11.2. Принципи податкового планування

Відповідно до визначення з Великого тлумачного словника російської мови принципом вважається "основне, вихідне положення якої-небудь теорії, навчання, науки й т. п."

Щодо теорії податкового планування це визначення можна інтерпретувати як: "основне, вихідне положення теорії податкового планування", тобто до принципів податкового планування слід зараховувати положення, які визначають сутність процесу податкового планування, його основу.

Необхідно відзначити, що у фінансовій науці немає єдиної позиції щодо класифікації принципів податкового планування, і фахівці трактують їх по-різному, однак близькість поглядів проявляється в тому, що основним принципом податкового планування є принцип законності.

Беручи до уваги різнобічність і численність принципів податкового планування, для полегшення сприйняття доцільно їх класифікувати на загальні й спеціальні.

До загальних принципів можна віднести принципи, властиві будь-якому виду планування (бюджетування) підприємства, і в тому числі податковому плануванню як підсистемі внутріфірмового планування підприємства.

До спеціальних принципів слід зараховувати принципи, які визначають специфіку процесу податкового планування, тобто його відмінні ознаки в системі внутріфірмового планування підприємства (рис. 11.5).

Загальні принципи податкового планування аналогічні принципам бюджетування податків і щодо податкового планування їх можна охарактеризувати так.

1. Принцип єдності (системності) передбачає, що податкове планування має системний характер. Це, зокрема, означає, що, по-перше, податкові плани необхідно скоординувати з бюджетами підприємства (бюджетом виробництва, продажу, витрат на збут тощо), по-друге, податкові плани окремих підрозділів підприємства слід скоординувати із загальним (генеральним) податковим планом підприємства.

Наприклад, за даними прикладу, наведеного в підрозділі 11.1, у результаті зміни форми договірних відносин з маркетологом знизиться сума відрахувань на соціальне страхування в податковому плані, у зв´язку з чим необхідно буде внести зміни до бюджету витрат на збут, первісні показники якого за відповідною статтею зменшаться на 750 грн.

Крім того, зниження відрахувань на соціальне страхування в податковому плані підрозділу збуту вплине на загальний (генеральний) податковий план підприємства, показники якого також зменшаться на 750 грн.

Таким чином, згідно з принципом системності, коригування показників податкового плану підрозділу збуту слід скоординувати з показниками бюджету витрат на збут і загального (генерального) податкового плану підприємства.

2. Принцип участі означає, що кожен співробітник підприємства, який має безпосереднє відношення до податкового планування, повинен брати участь у розробці податкових планів.

Деякі автори дотримуються думки, що основу податкового планування повинен становити принцип конфіденційності, згідно з яким інформація щодо заходів податкового планування не підлягає розголошенню серед співробітників суб´єкта господарювання, оскільки органи контролю асоціюють податкове планування з ухиленням від сплати податків. З таким підходом у цілому можна погодитися, однак, на нашу думку, принцип конфіденційності необхідно застосовувати до тих осіб, яких не стосуються заходи податкового планування.

Що ж стосується осіб, які беруть участь у цьому процесі, то відсутність у них відповідної інформації може призвести до зворотного ефекту, який, зокрема, проявляється у виникненні конфліктних ситуацій з органами контролю з питань правомірності методів податкового планування. Так, відсутність у задіяних в заходах податкового планування посадових осіб повної інформації, наприклад, про сутність зміни форм договірних відносин, може призвести до неможливості адекватного реагування на питання контролюючих осіб, і, як наслідок, до сумнівів у відповідності фактичних намірів сторін задекларованим.

Наприклад, з метою відстрочення платежів з податку на прибуток і ПДВ сторони можуть домовитися про відвантаження продукції в останніх числах звітного періоду за договором відповідального зберігання з подальшим укладанням договору купівлі-продажу (у перших числах наступного звітного періоду). Про намір передати товари спочатку на відповідальне зберігання крім директорського персоналу й бухгалтерії мають бути поінформовані відповідні працівники відділу збуту (постачання). І якщо, наприклад, працівник відділу збуту контрагента-хранителя не буде знати про те, що до моменту переукладання договору товар перебуває на відповідальному зберіганні, цей товар може бути раніше строку використаний у господарській діяльності, у результаті чого він згідно з пп. 1.23 Закону про прибуток буде вважатися безкоштовно наданим хранителю, включиться для хранителя й особи, що віддала його на зберігання, у валові доходи з прибутку, а в останнього потраплять ще під обкладання ПДВ.

Тобто порушення принципу участі замість податкової економії призведе до додаткового відтоку коштів у сторін.

3.                 Принцип безперервності полягає в тому, що процес податкового планування має здійснюватися безупинно, при цьому раніше розроблені податкові плани слід постійно аналізувати й коригувати залежно від змін законодавства.

Цей принцип особливо важливо враховувати при здійсненні податкового планування в умовах динамічного, нестабільного законодавства, коли норми, на яких ґрунтуються заходи податкового планування, можуть змінюватися.

Наприклад, один зі способів податкової оптимізації полягає в заміні трудових відносин з особою, яка надає послуги підприємству, на цивільно-правові відносини із приватним підприємцем — платником єдиного податку. Водночас із 2005 р. Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про державний бюджет на 2005рік і деякі інші законодавчі акти" від 25.03.2005 № 2505-IV були внесені зміни в п. 1.8 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.2003 № 889-IV, дія яких поширювалося на період з 31.03.2005 до 29.06.2005 р. Відповідно до внесених змін до найманих осіб для цілей оподаткування з доходів фізичних осіб прирівнювалися також приватні підприємці — платники єдиного й фіксованого податку, що надають послуги платнику податку на період більше 1 календарного місяця. У зв´язку з цим ДПАУ випустила лист від 19.04.2005 М 7548/7/17-3218, у якому наведені критерії, за якими особа не вважалася найманим робітником.

Відповідно до принципу безперервності суб´єкти господарювання для запобігання негативних наслідків щодо донарахування податку з доходів фізичних осіб змінили форми відносин під критерії, наведені в зазначеному листі ДПАУ.

4.                 Принцип гнучкості полягає в тому, що податкові плани необхідно складати таким чином, щоб згодом їх можна було відкоригувати з урахуванням непередбачених змін обставин (наприклад, зміни в законодавстві).

Цей принцип нерозривно пов´язаний із принципом безперервності, перспективності й альтернативності. Гнучкість планування забезпечується різними способами, зокрема, наявністю альтернативних варіантів оформлення господарських oneрацій, коригуванням відсотка економії податкових платежів у схемах оптимізації тощо.

Наприклад, підприємство планує в майбутньому періоді перевести на структуру-сателіта¹⁰ — платника єдиного податку 35 % націнки товару, загальна вартість якого становить 100 тис. грн, що призведе до зниження податку на прибуток на суму 100 000 • 0,35 • 0,25 = 8750 грн. Відповідно складається подекадний податковий план, який передбачає, що в 1-й декаді націнка на реалізовані товари складе 40%, або 40 тис. грн (податкова економія — 40000 • 0,35 • 0,25 = 3500 грн). Встановлений на підприємстві норматив відхилень планових показників податкових відрахувань від фактичних — 10%.

Підсумки виконання плану за 1-иіу декаду свідчать про те, що стаття валових витрат з відрахувань на рекламу знизилася на 5 тис. грн, що може призвести до відхилень у виконанні податкового плану на 5000 • 0,25 = 1250 грн. З метою запобігання таким результатам коригується податковий план на наступний період за статею "делегування націнки структурі-сателіту", відсоток передачі якої складе (8750 - 3500 + 1250): 0,25 : 60 000 = 43,33 %. Тоді податкова економія за цією статтею при дотриманні інших запланованих показників складе 3500 + 60 000 • 0,4333 • 0,25 = 10 000 грн, що компенсує відсутню суму економії за статтею "витрати на рекламу". Отже, згідно з принципом гнучкості заплановані договірні відносини із сателітом необхідно оформляти таким чином, щоб їх можна було відкоригувати залежно від обставин, що змінилися.

5. Принцип точності означає, що податкові плани мають бути точні, конкретизовані й деталізовані такою мірою, якою це дають змогу зовнішні та внутрішні фактори (умови). Дотримання цього принципу дає змогу здійснити своєчасне коригування раніше складених податкових планів для досягнення бажаного результату.

Зокрема в попередньому прикладі дотримання запланованих показників стало можливим завдяки подекадній розбивці податкових планів з точно розрахованим розміром економії податкових платежів, встановлених у процентному співвідношенні від сум націнки, яку делегували.

Спеціальні принципи податкового планування можна визначити так:

Принцип законності передбачає, що податкове планування необхідно здійснювати в строгій відповідності із чинним законодавством.

При цьому проведення заходів податкового планування слід розробляти з урахуванням наявності в цивільному законодавстві понять фіктивної й удаваної угоди, які можуть бути згодом визнані судом недійсними.

До фіктивної угоди за нормами ст. 234 Цивільного кодексу України відносять угоду, що здійснюється без наміру створення правових наслідків, обумовлених цією угодою.

Приклад фіктивної угоди.

Підприємство-платник податку на прибуток здійснює діяльність з пошиття головних уборів. З метою мінімізації платежів з податку на прибуток підприємство укладає із приватним підприємцем-платником єдиного податку договір на одержання маркетингових послуг з дослідження ринку збуту велосипедів. При цьому бізнес-планом та іншими документами підприємства не підтверджуються наміри підприємства на здійснення надалі діяльності з торгівлі або виробництва велосипедів, а звіту про маркетингові дослідження на підприємстві немає.

При виникненні обґрунтованих підозр органи контролю можуть звернутися з позовом до суду про визнання угоди фіктивною на основі того, що намірів у підприємства щодо дослідження ринку фактично не було.

Удаваною угодою згідно зі ст. 235 ЦКУ є угода, яку вчинено сторонами для приховання іншої угоди, яку вони насправді вчинили.

Приклад удаваної угоди.

Підприємству — платнику податку на прибуток необхідно одержати позику в сумі 20 тис. грн на строк більше 1 кварталу від підприємства — неплатника податку на прибуток. З метою мінімізації негативних наслідків договору позики з податку на прибуток" підприємство-позичальник замість договору позики укладає із підприємством-позикодавцем договір комісії на придбання устаткування. За цим договором позикодавець ( комітент ) перераховує позичальнику ( комісіонеру ) 20 тис. грн на придбання устаткування за рахунок комітента.

Після закінчення строку повернення позики договір комісії розривається і 20 тис. грн без обкладання податком на прибуток і ПДВ повертаються займодавцю (комітенту ).

Якщо зібрана доказова база (наприклад, матеріали опитування посадових осіб) свідчитиме, що за фактичними намірами сторін був укладений договір позики, а не комісії, ця угода може бути визнана удаваною в судовому порядку.

Отже фіктивна угода фактично не відбувається, а удавана угода прикриває собою іншу угоду, яку сторони здійснюють фактично. З наведеного можна зробити висновок, що при проведенні податкового планування вимогам законодавства має відповідати як документальне оформлення угод, так і їх фактична спрямованість (сутність).

Принцип комплексності полягає в тому, що податкове планування всіх податкових платежів необхідно здійснювати в комплексі, з урахуванням їх взаємного впливу. При цьому в податковому плануванні необхідно брати до уваги всі галузі права (трудове, цивільне тощо), які мають безпосереднє відношення до схем оптимізації.

Зокрема, згідно з цим принципом при здійсненні оптимізації податку на прибуток слід врахувати, що більшість податків, які сплачуються підприємством, включаються до складу валових витрат, у зв´язку із чим їх зниження спричинить збільшення податку на прибуток. Наприклад, при плановому зниженні податку на землю на суму 1000 грн податок на прибуток збільшиться на суму 1000 • 0,25 = 250 грн.

Принцип оптимального співвідношення ризику й вигід передбачає, що економічний ефект від оптимізаційних заходів має перевищувати можливі збитки від їх упровадження з урахуванням ризиків.

Акцент в цьому принципі на оптимальному співвідношенні вигід з ризиками обумовлений тим, що ризики в податковому плануванні займають особливе місце. Як відзначалося раніше, специфіка податкового планування проявляється зокрема в тому, що в деяких випадках важко провести межу між законними й незаконними способами оптимізації, у зв´язку із чим виникає ризик зарахування їх до ухилення від сплати податків. І оскільки такі дії органів контролю можуть призвести до зворотного ефекту, тобто додаткового відволікання оборотних коштів підприємства з можливістю залучення посадових осіб до адміністративної або кримінальної відповідальності, ризики в податковому плануванні іноді мають основне значення порівняно із прибутковістю. Дотримуючись цього принципу після всебічного аналізу ризиків у деяких випадках доцільніше відмовитися від проекту, який приносить більшу суму прибутку, але супроводжується більшою ризиковістю.

Наприклад, деякі підприємства на практиці використовують схему оптимізації податку на прибуток методом делегування податків структурі-сателіту, який перебуває на спрощеній системі оподаткування, шляхом укладання договорів комісії, у яких сателіт виступає комісіонером.

При цьому розглядаються два варіанти, у яких комісіонером може виступати суб´єкт підприємницької діяльності — платник єдиного податку фізична або юридична особа. Використання фізичної особи — платника єдиного податку з погляду рентабельності, як правило, більш вигідно, оскільки він сплачує фіксовану суму податку. При цьому ДПАУ вказала, що обчислення суми єдиного податку в осіб, що здійснюють посередницькі операції, необхідно здійснювати залежно від суми комісійної винагороди. (Лист ДПАУ від 03.01.2001 № 1/2/15- 1314 і від 06.07.2006 № 12710/7/16-1517).

Разом з тим аналіз листів ДПАУ свідчить про те, що при розрахунку граничної суми виторгу для застосування спрощеної системи оподаткування необхідно враховувати всю суму, що надходить до комітенту (Лист ДПАУ від 06.07.2006 № 12710/7/16-1517 і від 23.11.2006 № 13290/6/17-0416).

Незважаючи на те, що об´єкти для розрахунку граничної суми й визначення бази єдиного податку збігаються, в "зваженому" варіанті податкової політики, підприємству слід врахувати цю позицію ДПАУ.

Принцип перспективності передбачає, що при розробці податкового плану слід враховувати майбутні можливі зміни законодавства.

Проекти внесення змін у законодавство публікуються в рубриках "Перспективне законодавство" засобів масової інформації й у мережі Інтернет. Слід зазначити, що цей принцип має особливе значення в умовах нестабільного, динамічного законодавства, коли прогноз внесення змін значно ускладнюється. Постійний моніторинг можливих перспективних змін дозволяє підібрати альтернативні варіанти базового оформлення господарських операцій і знизити податкові втрати.

Наприклад, на підставі прогнозу внесення можливих змін до Закону України "Про державний бюджет на 2005 р." від 25.03.2005 № 2505-IV, яким істотно обмежувався перелік видів діяльності, які дозволяють перебувати на спрощеній системі оподаткування, деякі суб´єкти малого підприємництва не подали заяви про перехід на загальну систему оподаткування або заяву про зняття з реєстрації, що заощадило після внесення відповідних змін Законом України від 03.05.2005 № 2642-IV у цей Закон їхні витрати на відновлення реєстрації платниками єдиного податку.

Принцип альтернативності полягає в тому, що підбір і розробку схем оптимізації податкових платежів необхідно здійснювати на альтернативній основі, за різними варіантами оформлення господарської операції.

Дію цього принципу можна проілюструвати на такому прикладі. Припустимо, що підприємство А — платник податку на прибуток планує одержати партію товару, на оплату якого власних коштів у нього не вистачає. Як вихід із цієї ситуації підприємство домовляється про одержання позики на безпроцентній основі від підприємства Б, яке виступить поручителем підприємства А перед постачальником. Згідно з принципом альтернативності підприємство А як резервний варіант розглядає одержання позикових коштів на основі видачі постачальнику перекладного векселя, платником за яким призначає підприємство Б. У момент укладання угоди дирекція підприємства Б відмовляється від договору поруки з А, мотивуючи це неврегульованістю порядку обкладання податком таких договорів та імовірністю зарахування послуг поруки до фінансових послуг. Підприємство А пропонує альтернативний варіант оформлення операції з використанням вексельної форми розрахунків, з яким підприємство Б погоджується. Тобто дотримання принципу альтернативності дає змогу досягти раніше запланованих результатів.

Принцип натуральності передбачає, що документальне й базове забезпечення схем оптимізації має виглядати природно, без елементів абсурду й не викликати обґрунтованих підозр з боку органів контролю. Розглядаючи конкретну схему оптимізації оподаткування, зокрема, слід проаналізувати, чи є у підприємства достатня ресурсна база для здійснення таких операцій. Цього принципу необхідно дотримуватися для зниження ризику визнання угод недійсними через їх удаваність або фіктивність.

Наприклад, деякі підприємства використовують як спосіб оптимізації платежів з податку на прибуток і ПДВ щодо рекламного безкоштовного розповсюдження канцелярських приладів, у сумі перевищення нормативу їх включення до валових витрат представляли як власні адміністративні витрати на використання канцелярського приладдя. При цьому в деяких випадках обсяги витраченого офісного приладдя перевищували розумні межі. Податкові органи висунули претензії до окремих підприємств, і донарахували штрафні санкції з податку на прибуток і ПДВ за таке оформлення шляхом віднесення їх до операцій з безкоштовного розповсюдження товарів.

На основі наведених принципів з використанням методів податкового планування розробляються заходи щодо законної оптимізації податкових платежів.