Податкове законодавство України не розкриває поняття "податковий облік", але він вживається в деяких законах (наприклад, у пп. 5.2.6. Закону "Про оподаткування прибутку підприємств").

Податковий обпік можна охарактеризувати як впорядковану систему збору, реєстрації та узагальнення зберігання й передачі інформації для визначення податкової бази для податку на основі даних первинних документів, згрупованих відповідно до порядку, передбаченого чинним податковим законодавством. Як правило, податковий облік здійснюється шляхом суцільного, безперервного й документального обліку господарських операцій, пов´язаних з обчисленням податкової бази для конкретного податку.

Податковий облік має трирівневу структуру:

1- й — рівень первинних облікових документів;

2- й — рівень податкових регістрів;

3- й — рівень податкової звітності з конкретного податку¹.

Форми первинних документів податкового обліку (перший рівень податкового обліку) можуть бути встановлені чинним податковим законодавством (наприклад, податкові накладні). У випадку, коли форми первинних документів податкового обліку не передбачені, замість них на практиці використовуються первинні облікові документи бухгалтерського обліку. До того ж платник податків може розробити первинні документи податкового обліку самостійно (наприклад, довідки бухгалтера або податкові розрахунки, коригування, пояснювальні записки тощо). При цьому податкові органи не можуть вимагати від платника документів, не встановлених законодавством, однак мають право не визнати витрати платника, якщо вони не будуть підтверджені документально.

До первинних документів бухгалтерського обліку висуваються певні вимоги.

Вони мають бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Для контролю та зручності обробки даних на підставі первинних документів можуть складатися узагальнюючі облікові документи (наприклад, матеріальний звіт).

Первинні й узагальнюючі облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов´язкові реквізити²:

1) назва документа (форми);

2) дата й місце складання;

3) назва підприємства, від імені якого складений документ;

4) склад і обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції;

5) посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції й правильність її оформлення;

6) особистий підпис або інші дані, які дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Підприємство самостійно визначає права працівників на підписання відповідних документів, при цьому враховується посада працівника і встановлена законодавством форма документа.

Другий рівень податкового обліку регламентований тільки за єдиним податком, податком на додану вартість і податком з доходів фізичних осіб.

Податкові регістри — це зведені форми систематизації даних податкового обліку за звітний (податковий) період, згруповані відповідно до вимог податкового законодавства.

Податкові регістри призначені для систематизації й накопичення інформації, що міститься в прийнятих до обліку первинних документах, аналітичних даних податкового обліку для відображення в податковій декларації. Регістри податкового обліку ведуться у вигляді спеціальних форм на паперових або машинних носіях.

Форми регістрів податкового обліку й порядок відображення у них даних первинних і узагальнюючих облікових документів розробляються платником податків самостійно, за винятком встановлених законодавчо. У розроблених формах регістрів аналітичний облік має також детально розкривати порядок формування податкової бази.

При зберіганні регістрів податкового обліку необхідно забезпечувати їх захист від несанкціонованих виправлень. Виправлення помилки в регістрі податкового обліку має бути обґрунтоване й підтверджене підписом особи, яка внесла виправлення, із вказівкою дати й обґрунтуванням виправлення.

Третім рівнем податкового обліку є податкова звітність з конкретного податку. На нашу думку, під податковою звітністю слід розуміти документи, які подаються платниками в податкові органи в строки, встановлені законодавством, у яких вказуються дані, пов´язані з обчисленням і сплатою податку. Це визначення дещо ширше за формулювання поняття податкової декларації (розрахунку), наведене в Законі № 2181. Тобто в поняття податкової звітності, на наш погляд, слід включати не тільки документи, на підставі яких здійснюється нарахування й/або сплата податку (збору), а й інші звітні документи (наприклад, статистичний звіт про пільги форми 1-ПП, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку форми 1ДФ). Податкова звітність складається платником податків, як правило, самостійно³, на основі даних податкового обліку.

У тих випадках, коли законодавством передбачена подача податкової декларації з певного податку, то, якщо прямо не передбачене інше, платник зобов´язаний подавати декларацію, навіть якщо в якийсь зі звітних періодів в нього не було об´єкта оподаткування. Наприклад, платники податку на прибуток і ПДВ навіть за відсутності у відповідному звітному періоді діяльності, зобов´язані надавати декларацію із прочерками. Мабуть, єдиним винятком із цього правила є збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства, у Порядку заповнення звіту про який прямо встановлено, що якщо в платника у відповідному місяці не було операцій із продажу алкогольних напоїв і пива, він може податковий розрахунок не подавати.

Податкова декларація, як правило, містить такі дані:

1) період, за який визначається податкова база;

2) систему показників, що дозволяють точно розрахувати податкову базу для конкретного податку;

3) сума податку.

Відзначимо, що чинний для деяких податків порядок податкового обліку передбачає тільки дворівневу систему податкового обліку (немає першого або другого рівня). У таких випадках відсутній рівень при розрахунку податкової бази для цих податків не використовується.

Як правило, функції з податкового обліку покладаються на бухгалтерію підприємства. Проте з наказу Міністерства праці та соціальної політики України "Про затвердження Випуску 1 "Професії працівників, що є загальними для всіх видів економічної діяльності" Довідника кваліфікаційних характеристик професій працівників" від 29.12.2004 №336 можна зробити висновок, що в обов´язки головного бухгалтера входить тільки сплата податків і зборів за узгодженням з керівником підприємства. Аналогічні обов´язки покладаються і на бухгалтера з дипломом фахівця. Керівник же відповідно до Довідника лише визначає напрямки податкової політики. Начальник фінансового відділу займається розробкою планових завдань за податками. Таким чином, функції щодо розрахунків податків у Довіднику не делеговані жодному працівнику. З огляду на це, підприємствам доцільно передбачати відповідні обов´язки у своїх внутрішніх посадових інструкціях.

Однією з основних проблем, які виникають у підприємства щодо організації податкового обліку, є відсутність інформаційних зв´язків між керівними й збутовими ланками підприємства, з одного боку, і між ланкою, що веде податковий облік, з іншого. Досить часто перші ланки приймають рішення без урахування міркувань другої ланки і без прорахунку податкових наслідків цих рішень. До головного бухгалтера найчастіше лише доводиться інформація про проведені підприємством операції. Коли ж надалі виявляється, що деякі операції призвели до різкого збільшення суми податків або взагалі були заборонені, між керівництвом і бухгалтерією виникають конфліктні ситуації. Безумовно, у такій ситуації про належну організацію податкового обліку не йдеться.

Останнім часом досить поширеним став порядок, коли підприємство для ведення податкового обліку наймає сторонніх фахівців. При цьому часто головний бухгалтер звільняється, реєструється як підприємець-платник єдиного податку, укладає договір зі своїм підприємством на надання послуг з ведення податкового й бухгалтерського обліку й надає ці послуги вже як сторонній фахівець.

У такий спосіб вирішуються одночасно дві проблеми: по-перше, підприємство заощаджує на податкових нарахуваннях на заробітну плату, по-друге, головний бухгалтер намагається підстрахувати себе на випадок можливого притягнення до кримінальної відповідальності у разі ухилення від сплати податків. Проте на практиці трапляються ситуації, коли кримінальна справа відкривалася стосовно особи, яка вела податковий облік на підставі цивільно-правового договору. Пов´язано це з тим, що під службовою особою в Кримінальному кодексі розуміються не тільки особи, які займають відповідні посади, але й особи, які виконують обов´язки службових осіб за спеціальним дорученням. А таке доручення може бути й у договорі цивільно-правового характеру, тому до службових осіб відносять і тих, хто при виконанні своїх професійних обов´язків здійснює юридично значимі дії, пов´язані з організаційно-розпорядницькими або адміністративно-господарськими функціями.

Щодо залучення сторонніх фірм для ведення податкового обліку можна зазначити таке. Якщо ці відносини мають епізодичний характер, тобто фірми залучаються періодично для складання звітів, то керівництво підприємства в повному обсязі несе відповідальність за повне й своєчасне подання документів для складання звітності. Тобто, якщо керівництво не представить вчасно документи, то відповідальним буде саме воно. Водночас за такої форми організації податкового обліку існує небезпека того, що сторонній фахівець не розбереться у специфіці відносин підприємства із клієнтами й неправильно відобразить в податковому обліку операції підприємства. Крім того, за відсутності фінансового радника, яким найчастіше є на підприємстві бухгалтер, якщо його вчасно інформують про заплановані на підприємстві операції, керівництво підприємства, здійснивши відповідну операцію, тільки після її завершення може дізнатися про несприятливі податкові наслідки, які виникли в результаті, тобто в той момент, коли що-небудь змінити вже неможливо.

Також слід зазначити, що фахівцю зі сторонньої фірми звичайно властиве байдуже ставлення до фінансового стану фірми, тому застосовувати які-небудь схеми оптимізації він навряд чи буде, якщо це не передбачено в договорі. Водночас бухгалтер, який є працівником фірми, більшою мірою зацікавлений у фінансовому процвітанні фірми.

Позитивним аспектом залучення сторонніх фірм є те, що свіжий сторонній погляд часто дає змогу приймати нестандартні рішення.

Згідно з п. 5 ст. 8 Закону "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" підприємство самостійно затверджує правила документообігу й технологію обробки облікової інформації.

Керівник підприємства зобов´язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами й працівниками, які мають стосунок до податкового й бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення й подання первинних документів.

Для організації правильного документообігу керівник і бухгалтер повинні координувати свої дії. Так, якщо бухгалтер не розробить правила документообігу на підприємстві, у яких будуть чітко розписані обов´язки кожного працівника щодо оформлення й подання того або іншого документа, то керівник за нього це робити не буде. Водночас, якщо керівник не буде притягати до відповідальності працівників, які порушують ці правила, то ефективність дії розроблених бухгалтером правил значно знизиться.

Працівники, які порушують правила документообігу, можуть притягатися до дисциплінарної відповідальності. Дисциплінарні санкції можуть бути накладені у вигляді догани або звільнення. Звільнення згідно з п. З ч. 1 ст. 40 Кодексу про оплату праці може бути застосоване до працівника, який систематично не виконує без поважних причин обов´язки, покладені на нього трудовим договором або правилами внутрішнього розпорядку (зокрема, систематично порушує правила документообігу), у випадку якщо до нього раніше вже застосовувалися дисциплінарні санкції у вигляді догани. А от залучення працівників до матеріальної відповідальності за порушення правил документообігу, як правило, неможливо. Винятки становлять тільки випадки, коли працівник вчинює кримінально каране діяння (крадіжка, знищення, підробка документів тощо).

Між тим можливе притягнення до матеріальної відповідальності керівників підприємств, їхніх заступників, а також керівників структурних підрозділів (до яких відносять і головного бухгалтера за наявності на підприємстві бухгалтерії) і їхніх заступників — у розмірі заподіяного з їхньої вини збитку, але не більше середнього місячного заробітку, якщо збиток заподіяний неправильною постановкою обліку матеріальних і грошових цінностей (ст. 133 Кодексу про оплату праці).

Крім того, згідно зі ст. 163^і Кодексу про адміністративні порушення на керівників та інших посадових осіб підприємств, Установ і організацій, винних у відсутності податкового обліку або веденні його з порушенням встановленого порядку, накладається адміністративний штраф у розмірі від 5 до 10 неоподатковуваних мінімумів.

Некоректне ведення податкового обліку призводить до недоплати податків, за що до платника можуть бути застосовані фінансові санкції, заходи щодо забезпечення погашення податкового зобов´язання і кримінальна відповідальність.