Правопорушення — це прояв особливостей позиції, властивостей особистості, пов´язаних з деформацією потреб, інтересів, ціннісних орієнтацій, які у взаємозв´язку з особливостями середовища, в якому функціонує особистість, визначають мотивацію девіацій, вибір і реалізацію їх цілей та способів.

У процесі формування особистості з соціально негативною позицією все активніше здійснюється інтеріоризація (присвоєння) девіантних цінностей, прискорюючи тим самим і одночасно поглиблюючи соціальну дезадаптацію, проявляючи форми поведінки, що відхиляються від соціально прийнятих в суспільстві, які в свою чергу поділяються на девіантні, деліквентні та кримінальні.

Девіантну поведінку визначають як "таку, що веде до поглиблення дезадаптації середовища, стереотип поведінки, пов´язаний з порушенням відповідних соціальних норм і правил", що проявляються ситуаційно обумовленими реакціями поведінки платника податків.

Деліквентна поведінка визначається як повторювані асоціальні за своєю спрямованістю вчинки, які не тягнуть за собою кримінальної відповідальності, і включають в себе дозлочинні форми поведінки, що проявляються в таких видах: систематичне ухилення від своїх обов´язків, корисливо-меркантильна поведінка з посяганням на чуже, в тому числі й державне майно та ін.

Кримінальна поведінка визначається як здійснення протиправних вчинків, що є основою для відкриття кримінальної справи, якій, як правило, передують девіантні та деліквентні норми поведінки.

Причинами й умовами конкретної податкової девіації є:

1) середовище, що формує дисгармонію чи деформацію потреб, ціннісних орієнтацій, що перетворюються у девіантні мотивації;

2) власне девіантна мотивація;

3) ситуація, в якій знаходиться особистість в процесі формування, життєдіяльності, і безпосередньо в процесі здійснення мотивацій;

4) психофізіологічні та психологічні особливості.

За характером і змістом мотивації можна виділити такі групи податкових девіантів:

— з негативно-зневажливим ставленням до державних цінностей, встановлених у суспільстві морально-етичних норм;

— з корисливою спрямованістю;

— з легковажно-безвідповідальним і зневажливим ставленням до вимог і обов´язків;

— з орієнтацією на абсолютний пріоритет власних потреб;

— з орієнтацією на необхідність задоволення життєвих потреб.

За глибиною і стійкістю девіантної мотиваційної спрямованості особистості необхідно розрізняти:

— девіантів, які вперше скоїли протидію в результаті випадкового збігу обставин і всупереч загальному характерові всієї попередньої поведінки;

— девіантів, які вперше скоїли правопорушення, але таких, що і раніше характеризувалися як неблагонадійні;

— девіантів, які неодноразово здійснювали податкові девіації;

— суб´єктів, здатних здійснювати податковий рецидив.

Соціологічне пояснення природи девіацій вперше було запропоновано в теорії аномії ("розрегульованості"), розробленій

Е. Дюркгеймом (1897), згідно з якою явище аномії виникає в часи криз і різких соціальних змін, коли загальноприйняті норми соціальної поведінки перестають відповідати очікуваним результатам, а втрата ідеалів, крах культурних цінностей і норм ведуть до соціальної дезорганізації, що сприяє зростанню кількості девіацій.

В основі механізму індивідуальної девіантної поведінки лежить дефективність будь-яких соціальних відносин, деформовані відносини між особистістю і суспільством, між бажаннями особи і вимогами суспільства, оцінкою нерівноцінності сплачених платником податків та отриманих суспільних благ, яка на рівні формування механізму девіантної поведінки особистості призводить до пріоритету примітивних потреб, гіперболізації окремих з них, появі і розвитку псевдопотреб, заснованих на них соціально-негативних інтересів і стереотипів поведінки.

Існування та зростаючі масштаби розвитку податкових девіацій мають серйозні наслідки з погляду справедливості, адже призводять до порушень в податковій системі, що дозволяє деяким платникам уникнути виконання податкових зобов´язань, тоді як інші виконують їх повністю, і є особливо негативними, оскільки зменшують податкові надходження, спотворюючи економічні процеси.

Девіантні аспекти поведінки платників податків знайшли належне відображення в наукових працях як реалізація концептуальних ідей проблем вибору, бо життя в усіх його проявах — це постійний вибір людиною визначених форм поведінки, де своєчасна та повна сплата податків забезпечує реалізацію корисних суспільних функцій, що є суспільно корисним для існування суспільства з загальною координацією та узгодженістю дій індивідів, створюючи необхідні умови для прогресивного розвитку суспільства, тому одним з основних завдань є запобігання та протидія суспільно небезпечним, девіантним проявам поведінки платників податків.

Формою протидії конфліктам особи — платника податків з суспільною мораллю та законом є самостійний усвідомлений вибір тих або інших варіантів поведінки на основі цілісного осмислення нею соціального досвіду в поєднанні з індивідуальними рисами на основі різних форм соціально поведінкового вибору, що є результатом пошукової ситуації, проявом волі індивіда та усвідомлення відповідальності за власний вибір, які виступають формами соціальних та суспільних цінностей.

Основою поведінки вибору як однієї з форм самореалізації індивіда в умовах соціального простору та часу, який є процесом цілеспрямованим, вольовим, суб´єктивно прийнятним, є мотивація, за якої свобода вибору певного її варіанту здійснюється до моменту прийняття певного рішення внаслідок боротьби домінуючих мотивів, коли вибір на користь одного з них і є реалізацією свободи вибору.

Аналізуючи особистісний вибір та його детермінації, доцільно звертатися до аналізу в контексті соціальних, правових та інших відносин в суспільстві, оскільки першопричини девіантної поведінки криються не лише в проблемному сприйнятті суспільства одним індивідом, а є проблемами взаємозв´язку останнього зі спільнотою суспільства, що зумовлюється суперечністю між психіко-інтелектуальною і вольовою сутністю вибору, неузгодженістю індивідуального та суспільного, де у випадку надто великого рівня неузгодженості, результатом будуть негативні наслідки як для суб´єкта вибору, так і для суспільства, що буде виступати результатом антигромадських норм поведінки.

Приховування доходу не завжди спричиняє автоматичне покарання як реалізацію влади, тому платник здійснює вибір між двома способами поведінки: відобразити в податковій звітності правду чи напівправду, де у випадку вибору останнього варіанту результат залежить від факту перевірки поданої інформації органами податкової служби. Сам податок як форма примусу впливає на вибір між сплатою і її уникненням, але для окремих платників податків це виступає азартною ризикованою грою, учасник якої порівнює шанси отримати більший дохід перед загрозою можливого викриття, діючи таким чином як раціонально мисляча "економічна людина", що в гонитві за особистою вигодою передбачає наслідки своєї поведінки, порівнюючи суму винагороди з розміром покарання у випадку невдачі.

Окремі платники податків порушення прийнятих в суспільстві моральних норм та чинних законів аргументуюють розчаруванням податковою політикою в державі, на яку уряд витрачає значні кошти, вважають себе вправі протидіяти фіскальним зборам, посилаючись на їх непомірний тягар, але оскільки податок є платою за суспільні блага, надані державою, тому будь-яка аргументація платника податку на користь уникнення від оподаткування не звільняє інших громадян від сплати частини власних доходів за блага, що надаються всім громадянам для суспільного споживання, в тому числі і тим, що уникають їх платити.

Проблема ухилення від сплати податків здійснюється через перекладання оплати за державні послуги на інших громадян, що загострюється в умовах перехідної економіки, при зміні економічних формацій, коли закони сприймаються номінально, а податкові закони — тим більше і дуже часто ігноруються, бо спрямовані на зменшення доходу, отримала назву "проблема безбілетного пасажира" (free rider problem).

На суспільному рівні проблема антифіскальної девіантної поведінки платників коріниться в роздвоєнні усвідомлення статусу податкових платежів, де податок сприймається як обмін власної частини доходу на суспільні вигоди або як власність держави, право на яку надається фіску беззаперечно.

Одним із факторів, що негативно впливає на сприйняття платником податків суті податку, є своєрідна "невідомість", відсутність інформації про безпосереднє використання утриманої суми доходу. Позитивною в цьому плані є практика оприлюднення даних про витрати бюджетів різних рівнів у розрахунку на одного платника податків за елементами використання.

Головним напрямом боротьби з податковими правопорушеннями з погляду забезпечення спокою, безпеки, стабільності суспільства, прав, свобод і законних інтересів громадян є їх профілактика, яка розглядається як багаторівнева система державних і суспільних заходів, спрямованих на виявлення, усунення, послаблення або нейтралізацію причин і умов правопорушень окремих видів і конкретних правопорушень, що має відповідати принципам законності, демократизму, гуманізму і справедливості.

Законність діяльності з попередження податкових девіацій передбачає наявність і розвиток правової бази, неуклінне виконання вимог ефективності і системності.

Ефективність — це націленість профілактики на досягнення конкретних результатів, важливим показником дієвості якої є зниження темпів зростання, стабілізація, зменшення рівня податкових девіацій і їх видів.

Системність включає в себе підхід до попередження правопорушень у сфері оподаткування як до окремої сфери соціального управління та комплексність заходів, взаємодію суб´єктів профілактики, що досягається шляхом програмування профілактичної діяльності, а також правових і організаційних заходів з її координації.

Податкові девіації для країн з ринковою економікою — явище типове і таке, яке має масовий характер, що стало характерним і для України, в якій відбувається процес становлення податкової системи, налагодження роботи органів, покликаних контролювати надходження податків, зборів і платежів до бюджету. Тому ситуація, що склалася, наочно підтверджує необхідність дотримання державою тонкої і виваженої політики у сфері оподаткування, і тут доцільним є застосування надбань світової фіскальної науки.

Усі можливі аргументації платника податків на свій захист не звільняють його від виконання свого конституційного обов´язку — сплати податку та можливого понесення покарання у протилежному випадку. Пізнавальним є досвід розвинених країн світу, у яких платник боїться не лише кримінального покарання за вчинене правопорушення, але і публічного безчестя. Тому і в Україні законослухняність має стати звичайною нормою поведінки кожного громадянина з вихованням високого рівня податкової моральності як однієї з форм ділової культури в суспільстві, з паралельною роботою як платників податків, так і органів контролю зі зменшення рівня податкової злочинності.

Серед основних причин високої латентності податкової злочинності, що відзначається фахівцями, щодо злочинів у сфері оподаткування слід віднести відсутність потерпілих та інших осіб (окрім органів контролю), зацікавлених у їх виявленні. Наслідком вчинення податкових злочинів є шкода, завдана інтересам держави, але більшість населення держави ставиться до порушників податкового законодавства якщо не співчутливо, то терпимо, і не сприяє їх виявленню органами контролю.

З початком економічних перетворень в Україні виникла гостра потреба у виявленні і розкритті злочинів, пов´язаних з ухиленням від сплати податків. Відповідно до ст. 67 Конституції України усі громадяни в державі зобов´язані сплачувати податки і збори в порядку і в розмірах, встановлених законодавством. Тому за ухилення від сплати податків юридичними та фізичними особами передбачена відповідальність, без якої неможливе становлення ефективного податкового менеджменту в Україні поряд з розв´язанням питань справедливого розподілу податкового тягаря між платниками податків, спрощення механізму оподаткування, чіткого визначення прав та обов´язків платників податків, забезпечення стабільності податкового законодавства, поліпшення організації роботи органів державної податкової служби з платниками податків.

В Україні для боротьби з ухиленням від оподаткування використовують різноманітні заходи — організаційні, економічні, виховні, правові, значне місце серед яких займають заходи кримінальної відповідальності осіб, що ухиляються від оподаткування.

Чинний Кримінальний кодекс України містить низку норм, за якими кваліфікуються окремі різновиди ухилення від оподаткування, проте наявність кількох норм, за якими може наставати відповідальність за ухилення від оподаткування, не засвідчує наявності системи, а навпаки характеризує фрагментарність податкового законодавства.

Існування норми протидії податковим правопорушенням, що має назву "ухилення від сплати податків, зборів, інших обов´язкових платежів", створює прецедент, який зумовлює віднесення всіх протиправних дій щодо питань оподаткування саме до вищезгаданої статті, що, безумовно, впливає і на судову практику.

Вивчення законодавчої практики зарубіжних країн з розвиненою ринковою економікою дає змогу зазначити такі позитивні та негативні моменти. У державах з ринковою формою ведення господарства, в яких бюджет формується за рахунок податкових надходжень, норми відповідальності за ухилення від оподаткування регламентуються законодавчими актами не кримінально-правового характеру, а відповідними спеціалізованими нормативно-правовими актами, з віднесенням злочинів щодо ухилення від оподаткування до діянь, здійснених проти господарської системи, з такими умовами, внаслідок існування яких настає відповідальність, а саме:

— наявність умислу;

— значний розмір суми, прихованої від оподаткування;

— злісність ухилення;

— попередня змова групи осіб;

— подання неправдивих відомостей з метою ухилення від механізмів оподаткування.

У податковому законодавстві розвинутих зарубіжних країн за ухилення від сплати податків передбачено різні види відповідальності як наслідок антифіскальної поведінки платника податків: цивільну, адміністративну та кримінальну. У Франції існує навіть особливий вид цивільно-кримінальної відповідальності, який ще має назву "фіскальний штраф". Розмір такого штрафу визначається судом і може в декілька разів перевищувати розмір несплаченого податку.

Особливістю зарубіжного механізму кримінально-правової охорони сфери оподаткування є те, що кримінально-правові норми умисного ухилення від сплати податків містяться не в Кримінальному кодексі (як це практикується в Україні), а, скажімо, у федеральному законодавстві США і передбачені вони Кодексом внутрішніх державних доходів (розділ 26 Зводу законів), у Швеції прийнято Закон про податкові злочини.

Проблема кримінальної відповідальності за податкові злочини за українським законодавством ускладнюється й тим, що, як правило, службові особи підприємств, установ та організацій, а також інші особи, які мають обов´язок зі сплати обов´язкових платежів, особливо особи, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, за допомогою фахівця у сфері оподаткування намагаються на законних підставах досягти максимального зниження відповідних сум податків, зборів та інших обов´язкових платежів. Тому необхідно розробити систему заходів, розрахованих на отримання відповідної інформації та закріплення доказів, які б свідчили про порушення податкового законодавства. У розробці таких заходів доцільно скористатися досвідом інших держав Щодо перевірки фінансової діяльності фізичних та юридичних осіб.

Можливості оцінки масштабів антифіскальної поведінки платників податків достатньо обмежені через характер цього явища, що допускає приховування від обліку, контролю і реєстрації. Внаслідок цього для оцінки фіскальними органами використовуються різні непрямі методи, які об´єднують в три групи: статистичні методи, що використовуються на макрорівні; методи відкритої перевірки і спеціальні економіко-правові методи, що використовуються на мікрорівні — при виявленні та оцінюванні економічних параметрів конкретних правопорушень, злочинів, економічної діяльності окремих осіб.

Залежно від характеру вирішуваних завдань і поставлених цілей методи виявлення й оцінювання антифіскальної поведінки платників податків розподіляють так.

Обліково-статистичні методи:

— метод специфічних індикаторів;

— структурний метод;

— метод м´якого моделювання;

— експертний метод;

— прямі методи;

— непрямі методи;

— змішані методи.

Обліково-статистичні методи спрямовані на забезпечення якнайповнішої реєстрації антифіскальних явищ для узагальнювальної характеристики всієї їх сукупності й окремих груп, виявлення і вивчення масових статистичних закономірностей.

Активно використовуються при вимірюванні параметрів ухилення від оподаткування також експертні оцінки, які у деяких випадках можуть давати більш точні результати, ніж традиційні методи за низької якості первинної інформації.

Метод специфічних індикаторів пов´язаний з використанням певного показника, що відображає рівень економічної діяльності, його отримують прямим або непрямим способом. У межах цього загального методу виділяють категорії приватних, до яких можна віднести прямі й непрямі методи.

Прямі методи (мікрометоди) передбачають використання інформації про спеціальні обстеження, перевірки і їх аналіз для виявлення розбіжностей між доходами і витратами окремих груп платників податків, а також для характеристики окремих аспектів діяльності або для її оцінки за певною групою економічних одиниць.

Непрямі методи ґрунтуються переважно на інформації систем зведених макроекономічних офіційної статистики, даних фінансових і податкових органів. Непрямі методи широко застосовуються за неможливості безпосередньої прямої фіксації досліджуваних параметрів. У цій групі методів виділяють:

— метод розбіжностей;

— італійський метод;

— монетарний метод.

Метод розбіжностей заснований на порівнянні двох або більше джерел даних статистичних документів, що містять інформацію про одні й ті самі економічні показники, або використовуються різні методи для отримання даних з одних і тих самих джерел. Прикладами використання цього методу є порівняння доходів, виміряних різними способами; порівняння доходів і витрат; метод товарних потоків; альтернативні оцінки макроекономічних показників.

Італійський метод (за показником зайнятості). Італійська статистична служба ІСТАТ є сьогодні найавторитетнішою в питаннях визначення параметрів ухилення від оподаткування. Італійські статистики основний акцент зробили на обстеженні витрат робочої сили. Первинні дані отримують в результаті спеціально організованого обстеження домашніх господарств.

Монетарні методи ґрунтуються на використанні такої особливості девіантної поведінки платників податків, як перевага, що віддається готівці при здійсненні операцій. Існує безліч варіантів конкретного використовування цієї ідеї. Можна назвати такі методи цього типу, як аналіз обсягу грошових операцій, аналіз попиту на готівку, економетричні методи, метод Гутманна, метод Фейга та ін.

Метод м´якого моделювання (оцінки детермінант) пов´язаний з виділенням сукупності чинників, які визначають тіньову економіку, і спрямований на розрахунок її відносних обсягів.

Структурний метод ґрунтується на використанні інформації про обсяги тіньової економіки в різних галузях виробництва.

Суть експертного методу полягає в тому, що спочатку експерт визначає, наскільки можна довіряти даним по якій-небудь галузі, виду ухилення, а після збору даних зі звичних джерел показники автоматично збільшують на певну величину. Методологія експертних оцінок визначається самим експертом. Багато зв´язків і відносини, які є для експерта очевидними і які він використовує для оцінки, важко піддаються кількісному опису. Проблема використання цього методу полягає в наявності достатньо кваліфікованого експерта, здатного дати оцінку, правильність якої може підтвердитися лише через певний час, після отримання додаткової інформації або так і залишиться робочою гіпотезою, закладеною в основу розрахунку.

Змішані методи передбачають використання методу прихованих змінних і комплексу різних методів, основна ідея яких полягає в побудові моделі, що враховує велику кількість як детермінант, так і індикаторів антифіскальної діяльності. Сама антифіскальна діяльність розглядається як прихована змінна, яка безпосередньо не вимірюється (метод прихованих змінних). Основна ідея цього методу ілюструється попереднім прикладом визначення частки тіньової економіки на основі даних про грошовий обіг з використанням кореляційно-регресійної моделі.

Різноманіття використовуваних методів свідчить про відсутність єдиної методики кількісної оцінки параметрів тіньової економічної діяльності, критеріїв достовірності результатів. Як показують результати розрахунків, прямі методи дають, як правило, занижену оцінку тіньової економіки; непрямі методи, методи прихованих змінних, м´якого моделювання, структурний метод — завищену.

Використання методів відкритої перевірки — в компетенції спеціально створених органів контролю. Ними виявляються і припиняються порушення валютного, митного, банківського, податкового, антимонопольного законодавства тощо.

Залежно від мети, виділяють три напрями економіко-правового аналізу, кожний з яких спирається на систему методів. Конкретні методи економіко-правового аналізу можна об´єднати в такі категорії:

— метод документального аналізу;

— метод бухгалтерського аналізу;

— метод економічного аналізу.

Розглянуті спеціальні економіко-правові методи є необхідним, але не достатнім елементом системи виявлення девіантної діяльності.

Підсумовуючи необхідно зазначити, що врахування природи, особливостей податкового сприйняття, мислення платника податків, врахування законів фіскальної соціології сприятиме не лише швидкому та ефективному запровадженню засад податкового менеджменту, але і розвитку української держави на засадах демократизації та партнерства.