Запровадження податкового менеджменту в Україні надає функціонуванню фіскальним механізмам нових пріоритетів у напрямку встановлення відповідних взаємовідносин платників податків та органів контролю як рівних учасників та партнерів для досягнення єдиної мети: побудови економічно розвиненої, демократичної держави.

Упродовж останніх років фіскальні технології не повною мірою відповідали вимогам часу та відповідним змінам економічної ситуації в державі та реальним потребам як держави, так і платників податків. Недоліки вітчизняного податкового адміністрування зумовлювались тим, що переважна більшість рішень щодо управління оподаткуванням приймалась і продовжує прийматись відповідно до особистих знань, інтуїції або інтересів керівництва держави та її організаційних структур, а відсутність науково обґрунтованих підходів, урахування світового та історичного досвіду при формуванні національної податкової системи і при аналізі наслідків від її впровадження спотворюють першопочатково мету запровадження податкового менеджменту.

Негативним фактором, що позначається на дієвості податкового менеджменту в Україні, є внесення частих змін у податкове законодавство, що зумовлює віддалення податкової практики від законодавчих рішень, часто не з позицій економічної доцільності, а відповідно до поточних потреб у фінансуванні доходної частини бюджету.

Незважаючи на те, що правова держава починається з формальної рівності, все ж таки рівність платників податків і органів контролю не можна доводити до абсурду, обмежуючись однією лише формальною рівністю правових статусів. Проте зараз податкове законодавство не можна назвати справедливим, оскільки в пріоритетному становищі знаходиться держава в особі своїх податкових органів. Крім того, за невиконання податкових зобов´язань платник податків несе строгу відповідальність у вигляді застосування заходів адміністративної і кримінальної відповідальності, а також сплачує крупні фінансові санкції. Водночас, за зайве стягнення податків і необґрунтоване накладення штрафів податкові органи не несуть практично ніякої відповідальності.

Держава в особі уповноважених органів виступає як суб´єкт податкових правовідносин, інший учасник цих правовідносин — платник податків, який не має рівного правового статусу по відношенню до органів держави, тобто між контрагентами існують вертикальні відносини. Правам одних обернено пропорційно відповідають обов´язки інших, а якщо враховувати владно-правові розпорядження, які йдуть від одного учасника податкових правовідносин (від органів держави) до інших суб´єктів (платників податків), то останні знаходяться в залежному становищі.

Реалізація інтересів платників податків у громадянському суспільстві спирається на податкові права, які в процесі поширення податкової культури та розширення обсягу прав і свобод платників, підвищення рівня їхнього захисту є безперечною умовою забезпечення прав та обов´язків, гарантією дотримання законності в процесі оподаткування.

У підготовці та проведенні податкових реформ, особливо в країнах, що розвиваються, доцільно використовувати зарубіжний досвід розвинутих країн світу, де поряд з досить суворими заходами (багаторічне тюремне ув´язнення), що застосовуються до фізичних та юридичних осіб, які ухиляються від сплати податків, для захисту законних інтересів і прав платників податків (як обов´язкова умова для досягнення партнерської співпраці між ними і податковими органами, підвищення довіри до останніх та всієї системи податкового адміністрування, а загалом — гармонізації податкових відносин) створено й ефективно діє цілий комплекс соціальних превентивних контрзаходів.

Невід´ємною складовою і умовою успіху податкового менеджменту на всіх етапах його підготовки і здійснення є гласність, суспільна підтримка і постійний зворотній зв´язок між суб´єктами оподаткування щодо форм, обсягу, мети, змісту, часу та методів організації податкового інформаційного процесу.

Платник податків повинен бачити у працівниках податкових органів не супротивників, а партнерів по податковому процесу, і саме цим зобов´язані керуватися посадові особи податкової служби у проведенні періодичних податкових та інформаційних кампаній, присвячених черговим змінам податкового законодавства, прийому звітності і декларацій, створенні гнучкої і мобільної системи якісного інформаційного сервісу, наданні необхідної методичної і консультативної допомоги.

Очевидним є той факт, що фіскальні новації, які суперечать економічним інтересам платників податків, приречені на невдачу, тому ключовим моментом формування податкового менеджменту стає принцип гармонізації економічних інтересів основних економічних агентів — держави та суб´єктів господарювання. Цей принцип і має бути концептуальним для подальшого розвитку державної податкової служби, що базується на стимулюванні добровільності виконання платниками своїх податкових зобов´язань з розумінням того, що "сплата податків — це рух до цивілізації".

Для досягнення поставленої мети необхідно змінити методи управління, що не відповідають вимогам часу та інтересам учасників процесів оподаткування, запровадивши відповідні законодавчо встановлені механізми, що нададуть системі податкового адміністрування заданий напрям і координуватимуть дії учасників відповідно до змін економічного середовища.

З урахуванням того, що податковий менеджмент — це найбільш соціально виражена сфера управлінських дій, недоліки та прорахунки в цій сфері приводять до різкого зменшення надходжень податків у бюджет, зростає ймовірність податкових порушень, порушується баланс міжбюджетних відносин, нагнітаючи соціальну напругу в суспільстві.

Податковий менеджмент, виступаючи системою управлінських рішень на різних рівнях управління іїроцесами оподаткування, прямо залежить не лише від суто практичних заходів та фіскальних технологій, що реалізуються ДПС України, але й від діяльності законодавчих органів держави. Як засвідчує практика, характерною ознакою діяльності останніх було прийняття значної кількості законодавчих актів, а також змін до цих актів, що не сприяє підвищенню ефективності податкового менеджменту і вказує на побудову механізму оподаткування шляхом проб і помилок, підтверджуючи відсутність науково обґрунтованого економічного базису.

Одним з важливих факторів, що впливає на морально-етичні аспекти сприйняття платниками податків чинних фіскальних технологій, є наявність такої категорії як "податковий тягар" — узагальнювального показника, що характеризує роль податків у житті суспільства і визначається як відношення загальної суми податкових зборів до сукупного національного продукту.

Деякі зарубіжні економісти визначають податковий тягар як міру економічних обмежень, пов´язаних з відрахуванням коштів на сплату податків. У зарубіжних країнах цей показник варіюється від 52 % у Швеції, до 30 % у США, Туреччині і Японії та до 5 % у Непалі. Середній рівень податкового тягаря в зарубіжних країнах зазвичай коливається в межах 40— 45 %.

Рівень податкового тягаря стосовно конкретного платника податків відображає частку його сукупного доходу, яка вилучається до бюджету. Як правило, розрахунок цього показника проводять шляхом ділення суми всіх нарахованих податків і податкових платежів на обсяг реалізації продукції (робіт, послуг), включаючи виручку від іншої реалізації. Іноді для більш точного розрахунку до складу фіскальних платежів включають платежі до позабюджетних фондів.

У деяких зарубіжних країнах для розрахунку податкового тягаря використовують показник ефективної податкової ставки, який є часткою податку в сумарному оподатковуваному доході платника податків. Річ у тому, що при застосуванні методів обкладення доходів платників за методом складної прогресії податкові ставки, визначені законодавством, показують розмір обкладення лише для окремих частин доходу платника податків. Для того, щоб визначити ефективну податкову ставку, необхідно спочатку обчислити частку, що вилучається податком з кожної окремої частини доходу, а потім їх суму віднести до загальної суми доходів. Оптимальний розмір податкового тягаря — основна макроекономічна проблема будь-якої держави.

Для характеристики зміни податкових надходжень під впливом визначальних економічних чинників (валового національного продукту, доходів населення, рівня роздрібних цін тощо) в макроекономіці застосовують такий показник як коефіцієнт еластичності податків (tax elasticity).

Коефіцієнт розраховується за формулою

£ = Х°У/ХУ°,

де Е — коефіцієнт еластичності;

X — початковий рівень податкових надходжень (усіх, групи податків або окремого податку);

Х° — приріст податкових надходжень (усіх, групи податків або окремого податку);

У — початковий рівень визначального чинника (наприклад, ВНП, дохід тощо);

У⁰ — приріст аналізованого чинника.

Коефіцієнт еластичності податків показує, на скільки відсотків змінюються податкові доходи (групи податків або окремого податку) при зміні визначального чинника на 1 %. Цей коефіцієнт може бути більшим, рівним або меншим за одиницю. Якщо він дорівнює одиниці, то частка податкових доходів держави у ВНП залишається стабільною. Якщо коефіцієнт більший за одиницю, то податкові доходи збільшуються швидшими темпами, ніж зростає ВНП і частка податкових доходів у ВНП зростає. При коефіцієнті, меншому за одиницю, частка податкових надходжень у ВНП знижується.

Податкова межа — умовна точка в оподаткуванні, за якої досягається оптимальна для платників і державної казни частка валового національного продукту, що перерозподіляється через бюджетну систему. Зміщення умовної точки в ту або іншу сторону породжує суперечливу ситуацію, проявами якої є: політичні конфлікти, непокора платників податків податковим властям, відплив капіталу, масове ухилення від сплати податків, переселення населення тощо. Рівень податкової межі, як правило, підвищується тільки в надзвичайних ситуаціях, як це було, наприклад, у СІЛА під час Другої світової війни, коли податкова межа становила 80—90 % . У Великій Британії після Другої світової війни вилучалося 100 % одержуваного надприбутку на умовах повернення. Іншим проявом цього принципу є інформованість платника податків — про всі зміни податкового законодавства платник податків має бути проінформований заздалегідь, а також простота при обчисленні та сплаті податку, можливість вибору платником податків того або іншого способу поведінки із запропонованих податковим законодавством.

Етична категорія справедливості оподаткування як поняття про належне, як відповідність між діянням і винагородою, є тією основоположною ідеєю, на якій базується система правового регулювання. Водночас, принцип справедливості, незважаючи на запеклі суперечки з приводу його суті та змісту, ось уже протягом двох сотень років є головним орієнтиром будь-якої цивілізованої системи оподаткування.

Проте, коли йдеться про принцип справедливості у податковій сфері, необхідно враховувати, що це економіко-правовий принцип, і це змушує розглядати його з двох позицій: економічної і юридичної.

З юридичного погляду, принцип справедливості полягає в тому, наскільки обґрунтовано законодавець врегулював порядок вилучення власності у платників, а також в яких відносинах перебувають держава, що збирає податки, і особи, зобов´язані їх платити.

Бюджетна і податкова політика держави повинна будуватися на засадах перерозподілу податкових платежів між платниками з різними можливостями. Це означає, що сама думка про "подібність в оподаткуванні" хибна і неспроможна. Крім того, при виборі напрямів реформування системи оподаткування слід враховувати існування серед платників податків різних груп, об´єднуваних між собою за здатністю рівною мірою нести податковий тягар. Справедлива податкова система не може не враховувати, що великі промислові підприємства і малі підприємства — це платники з різними можливостями і їх не можна зрівнювати. Крім того, необхідно враховувати податкові можливості заново створених підприємств і підприємств, що функціонують протягом кількох років.

З юридичного погляду, податкові органи і платники податків повинні мати рівні права і можливості при захисті своїх інтересів. Крім того, утвердженням принципу справедливості виступатиме залучення платників податків до фінансової відповідальності залежно від ступеня їх вини в здійсненні податкового правопорушення. Нині особи, які злісно ухиляються від сплати податків, і платники, що порушили податкове законодавство в результаті помилки або необережності, несправедливо несуть однакову відповідальність.

Справедлива система оподаткування — це ідеал будь-якої держави і суспільства, якого поки що не досягла жодна країна світу. До цієї мети людська цивілізація йде століттями і попереду в неї ще дуже довгий шлях. Недосконалість системи оподаткування неминуче викликає і викликатиме критику будь-яких фіскальних інститутів суспільства. Проте, незалежно від цього, пошуки шляхів раціонального, ефективного і справедливого оподаткування повинні тривати. За словами французького просвітителя Шарля Монтеск´є "ніщо не потребує стільки державної мудрості і розуму, як визначення тієї частини, яку у підданих забирають, і тієї, яку залишають їм". Тому закріплення в податковому законодавстві принципу справедливого оподаткування зрештою дозволить не тільки зробити вітчизняну податкову систему більш ефективною, але і сприятиме зміцненню податкової дисципліни, вихованню цивілізованого платника податків, знижуватиме рівень конфліктності між платниками та фіскальними органами.

Засобом вирішення конфлікту інтересів є підвищення рівня податкової дисципліни, під якою розуміють точне, своєчасне та неухильне дотримання встановлених правовими та іншими соціальними нормами правил поведінки в суспільному та державному житті, носіями яких є суб´єкти податкових відносин. Крім того, податкову дисципліну можна визначити як своєчасне і належне дотримання правил та обов´язків, а також певний порядок поведінки людей, що забезпечує узгодженість їхніх дій у суспільному та державному житті.

Визначення податкової дисципліни як виконання (дотримання) встановлених податковим законодавством правил поведінки (податкових норм) є дещо неправильним, оскільки існують такі податкові норми, які виконувати необов´язково (наприклад, коли платник податку не використовує передбачену законодавством пільгу тощо). Однак невиконання або неналежне виконання податкових норм та обов´язків є порушенням не лише законодавства, а й податкової дисципліни, і стосується не лише платників податків, а й органів контролю.

Практика засвідчує, що впродовж усього періоду незалежності України жодного разу бюджет держави не визначався показником абсолютного виконання, тому оцінка свідомого невиконання або виконання неповною мірою своїх функцій державою призводить не лише до податкових девіацій, але сприяє зростанню рівня ухилення від оподаткування, що є результатом багатьох причин, і не лише поведінки держави. Але й фундаментальні джерела злочинності, як і небувала раніше глибока соціально-економічна диференціація суспільства, криміногенний характер соціальних відносин, поява декласових категорій населення є наслідком економічної політики держави.

Для нашої держави характерні відсутність правового простору, загального правопорядку і єдиної законності, девальвація ролі законів, нехтування загальними правовими принципами і нормами, правові колізії і протиріччя між різноманітними правовими актами, роздробленість, мозаїчність і хаотичність правової регуляції, корпоративний характер правових статусів. Тому серед проблемних питань реформування податкової системи України чи не найголовнішим є питання досягнення розумної збалансованості у взаємовідносинах між державою і платниками податків. Необхідно налагодити партнерські відносини між державою і платником податків, за яких держава мала б достатньо коштів для виконання обов´язків перед громадянами, а суб´єкти підприємницької діяльності та громадяни свідомо ці кошти сплачували до бюджету, розуміючи, що вони витрачаються на їх же благо. З цією метою розроблена програма модернізації та розвитку державної податкової служби України, принципами якої є:

— добровільність сплати податків платниками податків;

— доброчесність та фаховість в адмініструванні податків;

— економічне зростання на основі розвитку приватного сектору (шляхом створення сприятливих умов для розвитку підприємництва, а також фіскальної та макроекономічної сталості).

Проект модернізації Державної податкової служби покликаний:

— завоювати довіру суспільства, забезпечити ефективний громадський контроль за адмініструванням податків, який переконає платників у прозорості відносин;

— вивести інформатизацію податкових органів на якісно новий рівень;

— паралельно підвищувати культуру платників та фаховість податківців;

— досягти спрощення і впорядкування податкового законодавства та нормативної бази, зробити їх максимально прозорими і доступними для платників;

— переконати громадян, що сплата податків — це конституційний обов´язок, завдяки виконанню якого держава має змогу піклуватися про соціально-гуманітарну сферу життя суспільства;

— створити сучасні умови праці для податківців, запровадити систему фахових та етичних критеріїв оцінки їх роботи, сприяти підвищенню кваліфікації, готовності до кар´єрного зростання.

Реалізація програми модернізації, яка містить понад 2000 конкретних завдань, забезпечуватиме платникам податків:

— зменшення податкового навантаження;

— зменшення кількості перевірок, відмову від перевірок платників з гарною репутацією;

— "податкові канікули" для малого та середнього бізнесу;

— підвищення якості обслуговування платників, у тому числі скорочення їхніх витрат на податкову звітність;

— впровадження і вдосконалення механізму податкового компромісу.

Окрім зазначених вище заходів, Постановою Кабінету Міністрів України від 19.04.99 № 636 затверджена "Програма формування високої податкової культури населення та підтримки зусиль органів державної податкової служби, спрямованих на наповнення дохідної частини бюджетів і державних цільових фондів". Це — перший документ в історії України, в якому на урядовому рівні підняті проблеми роботи з платниками податків та визначені деякі напрями і форми роботи щодо необхідності формування у населення податкової культури, з залученням інших міністерств та відомств, зокрема, Міністерства фінансів, Державного комітету інформаційної політики, Міністерства юстиції, Міністерства внутрішніх справ, Служби безпеки України, інших центральних органів виконавчої влади.

Курс, взятий податковою службою на максимальне збільшення дохідної частини бюджету за рахунок добровільної сплати податків, виконання вимог вищезазначеної програми, передбачає термінову структурну перебудову як власне засад діяльності органів контролю України, так і філософії державного управління вцілому.