Податковий менеджмент як сфера діяльності в Україні почав розвиватись з 1991 р. На основі Закону України "Про систему оподаткування" від 25.06.91 № 1251-12, головного податкового закону держави, була побудована податкова система України. Закон регулював відносини і визначав понятійний апарат у системі оподаткування. Друга редакція Закону від 02.02.94 № 3904-12 відобразила реалії податкової системи, які сформувались на той час в Україні. У 1997 р. були внесені чергові зміни до цього закону, згідно з якими була прийнята нова редакція Закону України "Про систему оподаткування" від 18.02.97 № 77/97, згідно з яким встановлюються, скасовуються і розрізняються податки, збори (обов´язкові платежі), призначені для державного та місцевих бюджетів, визначаються внески до державних цільових фондів, а також права, обов´язки і відповідальність платників податків.

У своїй еволюції податковий менеджмент пройшов два етапи. На першому етапі (1991 —1995 pp.) менеджмент був спрямований на забезпечення максимізації податкових надходжень, а на другому відбувся перехід до зниження податкового тягаря (з 1995 р. і до цього часу).

Еволюцію податкового менеджменту в Україні доцільно розглядати у контексті становлення системи прямого і непрямого оподаткування.

Система прибуткового оподаткування громадян в Україні була запроваджена з середини 1991 р. після ухвалення Закону УРСР "Про прибутковий податок з громадян та осіб без громадянства" від 05.07.91. З 26 грудня 1992 р. вона регулювалась Декретом Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" (зі змінами і доповненнями). 12 липня 2003 р. був офіційно оприлюднений Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.2003 № 889-IV, який набрав чинності з 1 січня 2004 р.

Щоб виявити головні тенденції у становленні прибуткового оподаткування громадян, необхідно розглянути еволюцію основних елементів цього податку.

Особливістю оподаткування доходів громадян до 1993 р. був диференційований підхід до різних категорій платників, для кожної з яких передбачався особливий порядок оподаткування і різні ставки податку.

Остаточна відмова від практики диференційованого підходу до оподаткування доходів платників різних категорій сталася після ухвалення Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян", яким були встановлені єдині ставки податку для всіх категорій платників і видів доходів, що підлягають оподаткуванню.

Важливі зміни у системі прибуткового оподаткування громадян пов´язані з еволюцією об´єкту оподаткування. У процесі Цієї еволюції простежується тенденція до переходу від роздільного до сукупного принципу обкладання доходів громадян. Перший принцип застосовувався до 1993 р. Він передбачав, що кожен вид доходу громадянина оподатковувався окремо. З 1993 р. відбувався перехід до оподаткування сукупного річного Доходу як суми всіх видів доходів за рік.

Щодо ставок особистого прибуткового податку та ступеня його прогресивності, то у процесі їх еволюції можна виділити дві тенденції — спочатку до зростання, а потім до зниження.

Протягом 1991—1993 pp. основні напрямки еволюції ставок особистого прибуткового податку з громадян в Україні визначалися ідеєю забезпечення соціальної справедливості оподаткування шляхом збільшення його прогресивності, що мало сприяти акумуляції у бюджеті інфляційних доходів. За цей період ставки податку кілька разів переглядалися, внаслідок чого максимальну ставку було підвищено з 30 % у 1991 і 1992 pp. до 50 % (1 січня 1993 p.), 60 % (з 1 червня 1993 р.) і до 90 % (1 грудня 1993 p.). При цьому мінімальна ставка податку змінювалась у напрямку зниження з 13 % у 1991 р. до 12 % у 1992 р. ідо 10 % у 1993р.

З 1 жовтня 1994 р. Указом Президента було змінено ставки прибуткового податку з громадян, у тому числі граничну ставку знижено до 50 %. З 1 жовтня 1995 р. відбувся черговий перегляд ставок податку, у процесі якого гранична ставка податку була встановлена на рівні 40 % .

Окрім максимальної податкової ставки було знижено також ставки на всі рівні доходів, що перевищують п´ять неоподатковуваних мінімумів.

Внаслідок перегляду податкової шкали з 1 жовтня 1995 р. більші вигоди отримали громадяни, які мали вищий рівень доходів.

Щодо ставок прибуткового податку з громадян на доходи, отримані не за місцем основної роботи, то у процесі їх еволюції спостерігалася тенденція до переходу від прогресивного оподаткування цього різновиду доходів до їх обкладання за єдиною ставкою.

З 1 січня 2004 р. згідно з Законом України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.2003 № 889-IV базова ставка податку становить 15 % від об´єкта оподаткування, але з 1 січня 2004 р. і до 1 січня 2007 р. ця ставка становила 13 % . Крім того, передбачено застосовування ставки у 5 % від об´єкта оподаткування, нарахованого податковим агентом як: процент на банківський депозит; процентний або дисконтний дохід за ощадним (депозитним) сертифікатом; в деяких інших випадках.

Таким чином, у процесі еволюції прибуткового податку з громадян в Україні можна виділити такі тенденції:

1) перехід від диференційованої системи оподаткування доходів різних категорій платників до прибуткового податку рівного, егалітарного характеру щодо всіх категорій платників;

2) перехід від роздільного принципу обкладання доходів громадян до оподаткування сукупного річного доходу;

3) розширення практики оподаткування на основі декларування громадянами своїх доходів;

4) надмірне зростання прогресивності прибуткового податку з громадян, яка стала основною причиною, що визначила його подальшу еволюцію у напрямі до зниження ступеня прогресивності оподаткування;

5) підвищення рівня оподаткування середньої номінальної заробітної плати працівників народного господарства;

6) стабілізація номінальної величини неоподатковуваного мінімуму доходів громадян;

7) звуження системи регулюючих пільг щодо прибуткового податку з громадян.

На відміну від доходів громадян, доходи підприємств у СРСР вилучалися до бюджету у формі неподаткових платежів: з 1965 р. — у формі плати за основні виробничі фонди і нормовані оборотні кошти, фіксованих (рентних) платежів, вільного залишку прибутку, з 1987 р. — системи платежів за ресурси (плати за фонди, з дещо зміненими нормативами та методикою обчислення, платежів за трудові та природні ресурси) і відрахування від прибутку (доходу), що здійснювалися на нормативній основі.

Перехід до податкової форми взаємовідносин між підприємствами та державою почався з 1990 p., коли у процесі проведення податкової реформи було ухвалено Закон СРСР "Про податки з підприємств, об´єднань і організацій". В Україні аналогічні взаємовідносини були започатковані ухваленням 21 лютого 1992 р. Закону "Про оподаткування доходів підприємств і організацій" № 2146-ХІІ.

З переходом до оподаткування підприємств виникло питання щодо вибору об´єкта оподаткування: валового доходу чи прибутку. У 1991 р. стягувався податок на прибуток, у 1992 р. було запроваджено податок на дохід підприємств. У першому кварталі 1993 р. повернулися до оподаткування прибутку, а з другого кварталу — знову до оподаткування валового доходу. Цей податок стягувався і протягом 1994 року. Тільки з 1995 р. відбувся остаточний перехід до оподаткування прибутку. Таким чином, у процесі становлення прибуткового оподаткування підприємств в Україні простежується тенденція до переходу від оподаткування доходу до оподаткування прибутку, внаслідок чого об´єкт оподаткування наближається до норм, які складалися у світовій практиці.

Запровадження у 1995 р. податку на прибуток супроводжувалося зміною визначення об´єкта оподаткування. Згідно з Декретом Кабінету Міністрів України "Про податок на прибуток підприємств і організацій" від 26.12.1992 об´єктом оподаткування визнається валовий прибуток підприємства. Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 об´єкт оподаткування визначено як балансовий прибуток платника податку. Відповідно до Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.1997 об´єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат платника податку і суму амортизаційних відрахувань.

Аналіз змін у механізмі визначення оподатковуваного прибутку свідчить про те, що по суті ці зміни були спрямовані на наближення практики прибуткового оподаткування підприємств в Україні до норм, усталених у більшості розвинутих країн, і зменшення на цій основі податкового навантаження на підприємства.

Розвиток прибуткового оподаткування підприємств в Україні супроводжувався також зміною ставки податку та об´єктивною тенденцією до переходу від диференціації ставок до застосування єдиної ставки податку для підприємств, що займаються різними видами діяльності.

Якщо у 1993 р. ставка податку на валовий дохід була встановлена на рівні 18 %, то з 1 лютого 1994 р. її було підвищено до 22 %. Базова ставка податку на прибуток підприємств в усі періоди його функціонування становила 30 %, з 1 січня 2004 р. — 25 %.

Отже, підсумовуючи аналіз основних тенденцій у становленні прибуткового оподаткування підприємств в Україні слід відзначити таке:

1) система оподаткування доходів підприємств за багатьма своїми параметрами не відповідала стану і рівню трансформації економічної системи України, не вписувалась повною мірою у реалії економічного і соціально-політичного життя, не враховувала рівень розвитку і можливості органів фіску;

2) адаптація системи прибуткового оподаткування підприємств до особливостей української економіки відбувалася шляхом певного спрощення механізму справляння податку на прибуток внаслідок відмови від диференціації його ставок, звуження системи податкових пільг;

3) кроками, які сприяли наближенню вітчизняної системи оподаткування доходів підприємств до зрілих форм оподаткування, властивих розвинутим податковим системам, були зміни у механізмі обрахування і справляння податку.

Еволюція універсальних акцизів у розвинутих країнах відбувалася у напрямку закономірного переходу від податку з обороту в однорівневій та багаторівневій формах до податку на додану вартість, тобто від простих до більш складних і досконалих форм оподаткування. Аналогічна ситуація спостерігалася і в Україні. Законом України від 20.12.1991 було запроваджено податок на додану вартість. Недосконалість цього закону обумовила необхідність ухвалення 26 грудня 1992 р. Декрету Кабінету Міністрів України "Про податок на додану вартість", який проіснував до 3 квітня 1997 p., коли Закон України "Про податок на додану вартість" скасував дію вищезазначеного Декрету.

Серед тенденцій в еволюції ПДВ в Україні доцільно виділити тенденцію до зменшення податкового тягаря за рахунок:

— звуження кола платників податку;

— зниження його ставки;

— запровадження відшкодування з бюджету від´ємної різниці між сумою податкових зобов´язань платника і сумою податкового кредиту.

Найбільшого значення для зниження рівня оподаткування мало зменшення ставки ПДВ. До 1995 р. вона кілька разів переглядалася, але на короткий термін. Так, Законом "Про податок на додану вартість" від 20.12.91 її було встановлено на рівні 28 %. Однойменним Декретом від 26.12.92, що набув чинності на початку 1993 p., ставку було знижено до 20 %. Але вже за підсумками першого кварталу 1993 р. з´ясувалося, що стягнення ПДВ за новою ставкою не може забезпечити достатні надходження до бюджету держави, внаслідок чого з 15 травня 1993 р. її було підвищено до 28 %. Постановою Верховної Ради України від 31.05.95 ставку ПДВ зменшено до 20 %.

В Україні, як і у багатьох розвинутих країнах, податок на додану вартість (універсальний акциз) поєднується з акцизним збором (специфічним акцизом).

Акцизний збір в Україні запроваджено Законом України "Про акцизний збір" від 18.12.91. Однак внаслідок недосконалості цього Закону вже через рік, а саме 26 грудня 1992 р. було ухвалено однойменний Декрет Кабінету Міністрів України, який зі змінами і доповненнями діє до цього часу.

У процесі еволюції акцизного збору в Україні простежуються такі тенденції:

1) перехід від адвалерних до специфічних ставок акцизного збору. Після встановлення ставок акцизного збору у фіксованих сумах з одиниці товару була вирішена проблема зі штучним заниженням митної вартості для правильності обчислення сум акцизного збору, що надходять до бюджету держави;

2) частий перегляд ставок акцизного збору на алкогольні напої та тютюнові вироби обумовлений, з одного боку, фіскальними потребами держави, бажанням збільшити надходження до бюджету за рахунок цих груп товарів, а, з іншого, — визначенням величини податкових ставок методом "проб і помилок", а також емпіричними пошуками шляхів зменшення величини тіньових оборотів алкогольних напоїв і тютюнових виробів;

3) використання за умов розширення кола підакцизних товарів податкових пільг у вигляді звільнення від оподаткування оборотів з реалізації окремих видів продукції, а за умов обмеження кола підакцизних товарів — податкових пільг у вигляді зменшення величини податкових ставок. З цією тенденцією безпосередньо пов´язана й інша — застосування пільг з акцизного збору для захисту вітчизняного товаровиробника;

4) покращення адміністрування акцизного збору, підтвердженням чого стало запровадження марок акцизного збору на алкогольні напої і тютюнові вироби; закріплення постійних представників податкової адміністрації за підприємствами, що виготовляють алкогольну продукцію; обкладання спирту етилового, який використовується для виготовлення різних товарів; призупинення приймання та переробки давальницької сировини для виробництва спирту, горілки і лікеро-горілчаних виробів; законодавче врегулювання операцій з податковими агентами. Вдосконалення адміністрування акцизного збору спрямоване, перш за все, на зменшення нелегальних оборотів підакцизних товарів.

До кінця 90-х років XX ст. в еволюції акцизного збору переважали тенденції, зумовлені проведенням політики посилення його фіскальної ролі. З 1994 р. цей податок все активніше починає використовуватися для проведення певної митної політики, спрямованої на підвищення рівня обкладання продукції, що імпортується, а також політики захисту вітчизняного товаровиробника. В останні роки завдяки значному звуженню кола підакцизних товарів цей податок наближається до акцизного збору в розвинутих країнах.