Законодавче закріплення можливості застосування штрафних санкцій до юридичних осіб за порушення податкового законодавства зумовлює необхідність розгляду питання щодо правової природи цих санкцій. Ю.П. Битяк зазначає, що дляпідвищення ефективності законодавства про адміністративну відповідальність юридичних осіб слід чітко визначити загальні засади такої відповідальності та встановити механізм притягнення юридичних осіб до адміністративної відповідальності. Оскільки на сьогодні КпАП не визнає юридичних осіб суб´єктами адміністративних правопорушень, то необхідно з´ясувати важливе теоретичне і практичне питання щодо належності штрафних санкцій, які застосовують до платників податків — юридичних осіб, до певного виду юридичної відповідальності.

У Конституції України (п. 22 частина перша ст. 92) встановлено, що виключно законами України визначаються засади цивільно-правової відповідальності; діяння, які є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями, та відповідальність за них.

Конституційний Суд України в рішенні від 30 травня 2001 р. №7-рп/2001 у справі № 1-22/2001 (справа про відповідальність юридичних осіб)зазначив, що вказаною нормою Конституції безпосередньо не встановлюються види юридичної відповідальності. Отже, логічним є припущення, що перелік видів юридичної відповідальності включає також й інші види, які прямо не вказані в Конституції України. Додатковим аргументом на користь цієї позиції є положення, встановлене підпунктом 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов´язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», яким передбачено сплату штрафу у разі, якщо платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов´язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов´язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати. При цьому законодавець зазначає, що сплата зазначеного штрафу не звільняє платника податків від адміністративної або кримінальної відповідальності та/або конфіскації таких товарів (продукції) або коштів відповідно до закону.

Останнє положення, на наш погляд, має особливе значення з урахуванням частини першої ст. 61 Конституції України: «ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення». Отже, у підпункті 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов´язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» законодавець безпосередньо відокремлює штрафні санкції (штраф) від адміністративної відповідальності, а штрафні санкції за порушення податкового законодавства в такому разі слід визнати заходом окремого виду юридичної відповідальності, а саме — фінансової відповідальності.

Фінансова відповідальність є формою реалізації державно-владного примусу, що виникає у разі порушення приписів фінансово-правових норм і полягає у застосуванні спеціально уповноваженими державними органами до правопорушника передбачених законом санкцій. Визнаючи фінансову відповідальність самостійним видом юридичної відповідальності, фахівці вказують на головну її особливість, яка полягає в тому, що крім штрафних санкцій вона передбачає і правовідновлювальні санкції, які стимулюють виконання фізичними та юридичними особами обов´язків, передбачених фінансовим (податковим) законодавством, а також забезпечують компенсацію шкоди, завданої державі в результаті їх протиправної поведінки.

Заходами фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства слід вважати передбачені санкціями податково-правових норм штрафні (фінансові) санкції та пеню, їх особливості полягають у такому:

—застосовуються у разі вчинення порушення норм податкового законодавства і полягають у додаткових майнових обтяженнях;

—є заходами державного примусу, що застосовується до правопорушників;

—мають за мету покарання правопорушників, а також компенсацію майнових втрат бюджетів і державних цільовихфондів внаслідок ненадходження або несвоєчасного надходження податків і зборів;

— мають майновий (грошовий) характер.

Відповідно до п. 1.5 ст. 1 Закону України «Про порядок погашення зобов´язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» штрафною санкцією (штрафом) є плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов´язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв´язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами. Штрафні санкції накладають контролюючі органи, а в окремих випадках самостійно нараховує і сплачує платник податків.

Механізм застосування штрафних санкцій до платників податків за порушення правил оподаткування деталізовано в Інструкції про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових санкцій) органами державної податкової служби, затвердженій наказом Державної податкової адміністрації України від 17 березня 2001 року № 110.

Поряд зі штрафом, сплату пені також слід розглядати як захід фінансової відповідальності, а саме — як плату у вигляді відсотків, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що справляється з платника податків у зв´язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов´язання. Таке законодавче визначення пені закріплено у п. 1.4 ст. 1 Закону України «Про порядок погашення зобов´язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Слід особливо підкреслити, що підставою її нарахування є саме порушення терміну погашення податкового зобов´язання.

У податковому праві пеня має подвійну природу. По-перше, вона є способом забезпечення виконання обов´язку зі сплати податків і зборів. При цьому вона виконує стимулюючу функцію. По-друге, пеня є санкцією за порушення встановленого законодавством терміну сплати суми податкового зобов´язання, а тому виступає заходом правовідновлювальної відповідальності. Правовідновлювальна відповідальність передбачає застосування санкцій, спрямованих на відновлення порушенихправ, примусове виконання обов´язків, усунення протиправного стану.

Порядок ведення органами державної податкової служби обліку нарахування і погашення пені, що справляється з платника податків у зв´язку з несвоєчасним погашенням узгодженого податкового зобов´язання, регулюється ст. 16 Закону України «Про порядок погашення зобов´язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», а також Інструкцією про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, затвердженою наказом ДПА України від 11 червня 2003 року № 290.