Свого часу певного поширення в судовій практиці адміністративних судів набули справи за позовами органів державної податкової служби про визнання недійсними угод (господарських зобов´язань) як таких, що суперечать інтересам держави та стягнення в дохід держави отриманого суб´єктами господарювання за такими угодами.

До набрання чинності з 01.01.2004 року Цивільним і Господарським кодексами України в обґрунтування своїх позовних вимог податкові органи посилалися на статтю 49 Цивільного кодексу Української РСР (надалі — ЦК УРСР). Відповідно до зазначеної норми, якщо угода укладена з метою, заві- домо суперечною інтересам соціалістичної держави і суспільства, то при наявності умислу в обох сторін — в разі виконання угоди обома сторонами — в дохід держави стягується все одержане ними за угодою, а в разі виконання угоди однією стороною, з другої сторони стягується в дохід держави все одержане нею і все належне з неї першій стороні на відшкодування одержаного. При наявності ж умислу лише в однієї зі сторін, все одержане нею за угодою повинно бути повернуто другій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного стягується в дохід держави.

Можливість застосування статті 49 ЦК УРСР до податкових відносин була підтверджена Верховним Судом України. У пункті 6 постанови Пленуму Верховного Суду України від 28.04.78 № 3 "Про судову практику в справах про визнання угод недійсними" (в редакції постанови Пленуму Верховного Суду України від 25.05.98 № 15) було наведено приблизний перелік угод, на які поширюється дія статті 49 ЦК УРСР. В цьому переліку, зокрема, були згадані угоди, спрямовані на приховування фізичними та юридичними особами від оподаткування.

Право на звернення податкових органів із позовом про визнання недійсними відповідних угод було передбачено Законом України "Про державну податкову службу в Україні". Пунктом 11 частини першої статті 10 зазначеного Закону встановлено, що державні податкові інспекції в районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонні та об´єднані державні податкові інспекції подають до судів позови до підприємств, установ, організацій та громадян про визнання угод недійсними і стягнення в дохід держави коштів, одержаних ними за такими угодами, а в інших випадках — коштів, одержаних без установлених законом підстав, а також про стягнення заборгованості перед бюджетом і державними цільовими фондами за рахунок їх майна.

Зазвичай податкові органи зверталися із відповідними позовами до суду в тих випадках, коли вчинювані суб´єктами господарювання операції, на думку податкових органів, не були спрямовані на реальне настання відповідних юридичних наслідків, а лише мали на меті створення документів, за рахунок яких можна було, в той чи інший спосіб, зменшити податкові зобов´язання будь- кого з учасників таких операцій.

Найбільшого поширення відповідна категорія спорів набула у зв´язку із застосуванням Закону України "Про податок на додану вартість". При цьому податкові органи, здебільшого, намагалися оспорити ті угоди, що впливали на формування платниками податку податкового кредиту та сум бюджетного відшкодування з ПДВ.

Як угоди, що укладені з метою, заві- домо суперечною інтересам держави і спрямовані на ухилення від оподаткування, податковими органами розглядалися, зокрема, такі операції: договори із суб´єктами, державна реєстрація яких або реєстрація як платника ПДВ скасовані; договори з суб´єктами, що не звітували до податкових органів, або не сплачували своїх податкових зобов´язань; договори щодо поставок товару чи послуг, які реально не передавалися чи не надавалися (так звані "безтоварні операції"); договори на умовах, що значно відрізнялися від загальнопоширених (за ціною, предметом чи іншими ознаками) тощо.

Із набранням чинності Цивільним та Господарським кодексами України судова практика в категорії спорів, що розглядається, зазнала змін. Це було зумовлено новим змістом законодавчих норм, що регулюють відповідні відносини.

На відміну від ЦК УРСР, Цивільний кодекс України не містить норми, яка би регулювала правові наслідки укладення правочину з метою, завідомо суперечною інтересам держави. Разом із тим, Цивільний кодекс України містить статтю 228, яка передбачає укладення правочину, що порушує публічний порядок. Відповідно до частини першої статті 228 Цивільного кодексу України, правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. Правочин, який порушує публічний порядок, є нікчемним (частина друга статті 228 Цивільного кодексу України).

У свою чергу, відповідно до частини другої статті 215 Цивільного кодексу України нікчемним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом. У цьому разі визнання такого правочи- ну недійсним судом не вимагається. Таким чином Цивільний кодекс України містить істотну новелу, якою запроваджено поняття "нікчемний право- чин". Нікчемний правочин повинен розглядатися як такий, що не створює будь-яких юридичних наслідків, крім тих, що пов´язані з його недійсністю (частина перша статті 216 Цивільного кодексу України). Для застосування таких наслідків окремого судового рішення не потрібно.

При цьому Цивільний кодекс України не встановлює наслідків укладення правочину, що порушує публічний порядок, у вигляді стягнення одержаного сторонами на виконання такого право- чину у дохід держави, як це було передбачено статтею 49 ЦК УРСР.

Водночас аналогічну за змістом статті 49 колишнього ЦК УРСР норму було включено до Господарського кодексу України. Згідно із частиною першою статті 207 Господарського кодексу України, господарське зобов´язання, що не відповідає вимогам закону, або вчинене з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладене учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним із них господарської компетенції (спеціальної правосуб´єктності), може бути, на вимогу однієї зі сторін, або відповідного органу державної влади, визнано судом недійсним повністю або в частині.

У першій частині статті 208 Господарського кодексу України визначені спеціальні правові наслідки визнання господарського зобов´язання недійсним як такого, що вчинене з метою, завідомо суперечною інтересам держави та суспільства. Якщо господарське зобов´язання визнано недійсним як таке, що вчинене з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, то, за наявності наміру в обох сторін — у разі виконання зобов´язання обома сторонами, в дохід держави за рішенням суду стягується все одержане ними за зобов´язанням, а в разі виконання зобов´язання однією стороною з другої сторони стягується в дохід держави все одержане нею, а також все належне з неї першій стороні на відшкодування одержаного. У разі наявності наміру лише в однієї зі сторін, усе одержане нею повинно бути повернено другій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного стягується за рішенням суду в дохід держави.

Отже, Цивільний кодекс України передбачає нікчемність правочину, що порушує публічний порядок. Відтак, окремого судового рішення для застосування наслідків недійсності такого пра- вочину не потрібно. Однак спеціальних наслідків недійсності правочину, що порушує публічний порядок, Цивільний кодекс України не встановлює. Водночас Господарський кодекс України містить положення, відповідно до яких господарське зобов´язання може бути визнано недійсним на вимогу однієї зі сторін, якщо таке зобов´язання завідомо суперечить інтересам держави або суспільства. Крім того, Господарський кодекс передбачає також і спеціальні наслідки недійсності такого господарського зобов´язання.

У зв´язку з наведеним, у судовій практиці постало два проблемних питання:

1) яким чином слід розглядати позовні вимоги податкових органів, пред´явлених на підставі статті 49 ЦК УРСР, яка втратила чинність?

2) яке співвідношення мають між собою норми статті 228 Цивільного кодексу України та статті 207 та 208 Господарського кодексу України, і яким чином це впливає на можливість розгляду позовних вимог органів державної податкової служби про недійсність господарських зобов´язань як таких, що вчинені з метою, завідомо суперечною інтересам держави та суспільства?

Вичерпну відповідь на зазначені запитання дає практика розгляду відповідної категорії спорів Судовою палатою в адміністративних справах Верховного Суду України.

Що стосується розгляду позовних вимог, пред´явлених органами державної податкової служби на підставі статті 49 ЦК УРСР, то позиція Верховного Суду України, висловлена в постановах від 26.06.07 у справі за позовом Добро- пільської об´єднаної державної податкової інспекції до Селянсько-фермерського господарства "Агро-Союз" та ТОВ "Опт-Трейдінг" про визнання угоди недійсною, а також у постанові від 04.03.08 у справі за позовом Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Севастополя до ВАТ "Снабсер- віс" та приватного підприємства "Пром- ресурси" про визнання угоди недійсною, полягає в наступному. 1 січня 2004 року, згідно з пунктами 1, 2 Прикінцевих та перехідних положень Цивільного кодексу України, ЦК УРСР від 18 липня 1963 року втратив чинність.

Цивільним кодексом України, який набрав чинності з 1 січня 2004 року, не передбачені такі публічно-правові санкції за укладення недійсної угоди, які були встановлені статтею 49 ЦК УРСР, а саме стягнення в дохід держави одержаного однією чи обома сторонами за угодою, укладеною з метою, суперечною інтересам держави та суспільства. Згідно зі статтею 228 Цивільного кодексу України наслідком укладення угоди, яка порушує публічний порядок, є двостороння реституція.

За змістом частини 2 статті 5 Цивільного кодексу України, цей кодекс має зворотну дію в часі у випадках, коли він пом´якшує або скасовує відповідальність особи. Таким чином застосування судом при вирішенні спору публічно- правових санкцій, які були встановлені законом, чинним на момент виконання угоди, але не були передбачені Цивільним кодексом України на день ухвалення рішення про притягнення до відповідальності, є необґрунтованим.

Водночас не можуть бути застосовані судами в цьому випадку і санкції за укладення угоди (вчинення господарського зобов´язання) з метою, яка заві- домо суперечить інтересам держави та суспільства, передбачені Господарським кодексом України, що містить норми, які за предметом регулювання й установленими санкціями відповідають положенням статті 49 ЦК УРСР.

Згідно з частиною першою статті

207 Господарського кодексу України, який набрав чинності 1 січня 2004 року, господарське зобов´язання, що не відповідає вимогам закону або вчинене з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладене учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним із них господарської компетенції (спеціальної пра- восуб´єктності), може бути, на вимогу однієї зі сторін чи відповідного органу державної влади, визнане судом недійсним повністю або в частині. За вчинення таких правочинів застосовуються конфіскаційні санкції, передбачені частиною першою статті 208 цього Кодексу.

Однак, відповідно до пункту 5 розділу IX "Прикінцеві положення" Господарського кодексу України, наведені положення цього Кодексу застосовуються за порушення правил здійснення господарської діяльності, вчинені після набрання чинності зазначеними положеннями, а за порушення, вчинені до набрання ними чинності, — лише в разі, якщо вони пом´якшують відповідальність за ці порушення.

Таким чином Верховний Суд України наголошує на тому, що правила статті 49 ЦК УРСР не можуть бути застосовані після набрання чинності Цивільним кодексом України 01.01.04. Разом із тим Верховний Суд України звернув увагу на те, що санкції, аналогічні за змістом тим, що були передбачені в статті 49 ЦК УРСР, містяться в статті 208 Господарського кодексу України. Однак ці санкції також не можуть бути застосовані до недійсних угод, що виконувалися до набрання чинності новими Господарським і Цивільним кодексами України, оскільки положення Господарського кодексу України щодо конфіскаційних санкцій, передбачених статтею 208 цього кодексу, не мають зворотної дії.

Виходячи з наведеного, якщо угоди, укладені з метою, що суперечить інтересам держави або суспільства, виконувалися до набрання чинності Цивільним та Господарським кодексами України (до 01.01.04), то вимоги органів державної податкової служби про визнання таких угод недійсними підлягають розглядові в порядку позовного провадження, але не можуть бути задоволені з огляду на втрату чинності статті 49 колишнього ЦК УРСР.

При цьому конфіскаційні санкції, передбачені ч. 1 статті 208 Господарського кодексу України, до таких угод не можуть бути застосовані, оскільки відповідальність, встановлена Господарським кодексом України, не має ретроспективної дії і не може поширюватися на угоди, вчинені до набрання ним чинності. Відповідно, в задоволенні таких позовних вимог належить відмовляти.

Правова позиція Судової палати Верховного Суду України щодо співвідношення між нормами Цивільного і Господарського кодексів України, які регулюють визнання недійсними право- чинів, неодноразово висловлювалася в рішеннях по деяких справах, зокрема в постанові від 25.09.07 у справі за позовом Державної податкової адміністрації у Волинській області до Відкритого акціонерного товариства "Луцький автомобільний завод", Приватного підприємства "Стар-Трейд" про визнання угод недійсними.

Зазначена позиція полягає в наступному. Відповідно до статті 228 Цивільного кодексу України правочин, укладений з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства (як передбачено частиною першою статті 207 Господарського кодексу України), водночас є таким, що порушує публічний порядок, а отже — нікчемним. Як зазначено в частині другій статті 215 Цивільного кодексу України, визнання судом такого правочину не вимагається, тому позови податкових органів про визнання правочину (угоди, господарського зобов´язання) недійсним судовому розгляду з 01.01.04 не підлягають. При цьому встановлення нікчемності угоди як такої, що порушує публічний порядок та суперечить інтересам держави і суспільства, презюмується в мотивувальній частині судового рішення, а не в резолютивній.

Відповідно до статті 157 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо справу не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства, суд закриває провадження у ній. Таким чином провадження в адміністративних справах про визнання недійсними господарських зобов´язань на підставі частини першої статті 207 Господарського кодексу України за позовами органів державної податкової служби підлягає закриттю.

Натомість адміністративними судами можуть розглядатися справи за позовами органів державної податкової служби про стягнення в дохід держави отриманого на виконання господарських зобов´язань, що вчинені з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства. При цьому передбачене пунктом 11 статті 10 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" повноваження податкових інспекцій на звернення до суду з позовами про визнання угод недійсними і стягнення в дохід держави коштів, одержаних за такими угодами, слід розуміти як повноваження звертатися до суду про застосування до сторін відповідного правочину наслідків, встановлених частиною першою статті 208 Господарського кодексу України.

Водночас слід враховувати те, що передбачені частиною першою статті 208 Господарського кодексу України наслідки є, відповідно до статті 238 та 239 Господарського кодексу України, різновидом адміністративно-господарських санкцій, а тому вони можуть бути застосовані лише з дотриманням строків, установлених статтею 250 цього Кодексу, — протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше, ніж через один рік з дня порушення суб´єктом установлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності.

Правова позиція Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України з цього приводу сформульована, зокрема, в постанові від 25.09.07 у справі за позовом Державної податкової адміністрації у Волинській області до Відкритого акціонерного товариства "Луцький автомобільний завод", Приватного підприємства "Стар- Трейд" про визнання угод недійсними. Як зазначено у вказаній постанові, за вчинення правочину з метою, яка заві- домо суперечить інтересам держави і суспільства, застосовуються санкції, передбачені частиною першою статті 208 Господарського кодексу України. За змістом статті це можливо лише в разі виконання правочину хоча б однією стороною. Зазначені санкції не можна застосовувати за сам факт несплати податків (зборів, інших обов´язкових платежів) однією зі сторін договору, оскільки за таких обставин правопорушенням була б несплата податків, а не вчинення правочину. Для стягнення цих санкцій є необхідною наявність умислу на укладення угоди з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, наприклад, з метою неправомірного одержання з державного бюджету коштів шляхом відшкодування ПДВ, у разі його несплати контрагентами до бюджету.

Згідно з частиною першою статті

208 Господарського кодексу України, передбачені нею санкції застосовує лише суд. Це правило відповідає статті 41 Конституції України, згідно з якою конфіскація майна може бути застосована виключно за рішенням суду у випадках, обсязі та порядку, встановлених законом. Оскільки зазначені санкції є кон- фіскаційними, стягуються за рішенням суду в дохід держави за порушення правил здійснення господарської діяльності, то вони належать не до цивільно-правових, а до адміністративно-господарських санкцій як такі, що відповідають визначенню, наведеному в частині першій статті 238 Господарського кодексу України.

Враховуючи наведені правові позиції Верховного Суду України, слід визнати помилковою позицію деяких адміністративних судів України, які відмовляють у відкритті або закривають провадження в адміністративних справах, предметом позовних вимог по яких є стягнення із суб´єктів господарювання сум, одержаних на виконання нікчемних правочинів. Господарські зобов´язання, вчинені із завідомо суперечною інтересам держави і суспільства метою, є водночас такими, що порушують публічний порядок, а отже, є нікчемними. При цьому висновок про нікчемність правочину може бути зроблений податковим органом самостійно під час проведення перевірки платника податків без додаткового звернення до суду. Однак застосувати конфіскаційні адміністративно-господарські санкції, передбачені частиною першою статті 208 Господарського кодексу України, інакше, ніж шляхом звернення до суду, не можна. Тому звернення податкового органу із відповідним позовом до суду для стягнення отриманого суб´єктами господарювання за нікчемними правочина- ми, що порушують публічний порядок, є обов´язковим. Такі позови податкових органів підлягають розгляду в адміністративних судах на підставі пункту четвертого частини першої статті 17 Кодексу адміністративного судочинства. При цьому право податкових органів на звернення з відповідним позовом випливає з пункту 11 частини першої статті 10 Закону України "Про державну податкову службу в Україні".

Під час розгляду адміністративними судами справ за позовами органів державної податкової служби про стягнення із суб´єктів господарювання сум, одержаних за нікчемними правочинами, вчиненими з порушенням публічного порядку, судам слід з´ясовувати наступне:

1. Чи здійснено виконання спірного господарського зобов´язання хоча би однією зі сторін. Зазначена обставина є важливою з огляду на те, що передбачені частиною першою статті 208 Господарського кодексу України санкції можуть застосовуватися лише в разі вчинення сторонами фактичних дій, спрямованих на реалізацію нікчемного пра- вочину, а не за саме по собі складення тексту відповідних договорів.

2. Чи не пропущено податковими органами строків застосування адміністративно-господарських санкцій, передбачених статтею 250 Господарського кодексу України.

Застосування до зазначених відносин інших строків, зокрема передбачених частиною четвертою статті 258 Цивільного кодексу України строків позовної давності до вимог про застосування наслідків нікчемних правочинів, в розглядуваному випадку не відповідає правовій позиції Верховного Суду України.

Також доречно зважити на те, що застосування цивільно-правових строків позовної давності до позовів органів державної податкової служби суперечить самому визначенню поняття "позовна давність", наведеного у статті 256 Цивільного кодексу України. Згідно із зазначеною нормою, позовна давність — це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. З наведеного визначення випливає, що обов´язковою ознакою цивільно- правового строку позовної давності є його зв´язок із зверненням до суду саме на захист цивільного права чи інтересу. В той же час, органи державної податкової служби звертаються до суду з метою захисту публічних інтересів на реалізацію владних повноважень, передбачених Законом України "Про державну податкову службу в Україні".

3. В якої зі сторін був наявний умисел на вчинення господарського зобов´язання з метою, що суперечить інтересам держави або суспільства, і в чому полягає ця протиправна мета.

Встановлення умислу під час розгляду цієї категорії спорів є обов´язковим тому, що відповідальність, передбачена частиною першою статті 208 Господарського кодексу України, застосовується в разі вчинення господарського зобов´язання з метою, завідомо суперечною інтересам держави або суспільства. При цьому з´ясування умислу й мети в розглядуваній ситуації є важливим з огляду на те, що адміністративно-господарські санкції, передбачені частиною першою статті 208 Господарського кодексу України, не можуть застосовуватися за саме по собі невиконання податкових зобов´язань. Відповідальність за порушення податкового законодавства передбачена спеціальними нормами й застосовується окремо у відповідних випадках.

Саме з´ясування умислу, наявного в однієї чи обох сторін на вчинення протиправного господарського зобов´язання, і завідомо суперечної інтересам держави та суспільства мети, є найскладнішим у судовій практиці під час розгляду відповідних позовів органів державної податкової служби. При цьому, відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, саме податкові органи повинні довести обставини, що свідчать про наявність протиправного умислу в діях суб´єкта господарювання.

Слід також зазначити, що визнання недійсними нікчемних правочинів не завжди є ефективним способом захисту інтересів держави в сфері формування доходної частини Державного бюджету. При цьому необхідно враховувати те, що відповідні наслідки в податковому обліку платника податків створюють не самі по собі правочини, а здійснювані таким платником господарські операції.

Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов´язань, власному капіталі підприємства. Таким чином визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Зміст господарської операції може встановлюватися з урахуванням змісту цивільно-правових чи господарсько- правових зобов´язань сторін, але не вичерпується останнім. Господарська операція може мати місце навіть за відсутності цивільно-правових чи господарсько-правових відносин між платниками податків. Наприклад, безоплатно наданими, згідно із Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств", є також ті товари, що передані взагалі без укладення будь-яких угод.

Із наведеного можна зробити висновок про те, що господарські операції (поставка, продаж, фінансова допомога, інвестиція тощо) є самостійним поняттям, відмінним від правочинів або господарських зобов´язань. Наслідки в податковому обліку створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто ті, що пов´язані з рухом активів, зміною зобов´язань чи власного капіталу платника податків. Аналіз реальності господарських операції може здійснюватися на підставі даних податкового та бухгалтерського обліку платника податків та інших обставин. При цьому не виключається розгляд господарських операцій відповідно до їх реального економічного змісту.

Оцінка господарських операцій судом під час розгляду справ, що виникають з податкових відносин, змісту господарських операцій може здійснюватися окремо від застосування положень про цивільні правочини чи господарські зобов´язання. Презумпція дійсності, притаманна цивільним правочинам, не може бути автоматично поширена на реальність господарських операцій. Якщо цивільні правочини є сферою приватного права й можуть розглядатися лише з урахуванням норм Цивільного та Господарського кодексів, то господарські зобов´язання повинні оцінюватися, передусім, з огляду на норми податкового законодавства.

При цьому дотримання норм цивільного чи господарського права не означають автоматично реальності вчинення господарської операції, і навпаки

— недотримання вимог цивільного чи господарського законодавства не тягне за собою автоматичної зміни відображення господарських операцій у податковому обліку. В свою чергу, правильність відображення в податковому обліку господарських операцій, відповідно до їх реального змісту, повинно здійснюватися виключно на підставі норм податкового законодавства. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

При цьому зазначені наслідки порушення податкового законодавства можуть (і повинні) застосовуватися незалежно від того, чи визнані відповідні цивільні чи господарські зобов´язання недійсними, оскільки відповідальність за порушення норм податкового законодавства є самостійним видом юридичної відповідальності і застосовується незалежно від відповідальності за порушення правил здійснення господарської діяльності.

Отже, відсутність встановленої судом (у мотивувальній чи резолютивній частині рішення) недійсності цивільного правочину чи господарського зобов´язання не повинна розглядатися як перешкода для донарахування податкових зобов´язань платнику податків у тому разі, якщо при цьому таким платником не дотримано вимог податкового законодавства. Зокрема, не може визнаватися право платника ПДВ на податковий кредит у тому разі, якщо відповідні товари чи послуги ним реально не прид- бавалися, або якщо витрати на таке придбання реально не понесені тощо. При цьому посилання податкового органу чи суду на нікчемність правочину не є обов´язковою необхідною передумовою для розгляду господарських операцій платників податку як таких, що вчинені з порушенням вимог податкового законодавства.

Зокрема, фіктивні правочини, відповідно до частини другої статті 234 Цивільного кодексу України, не належать до нікчемних, натомість їх недійсність визнається судом. Однак, у разі вчинення сторонами фіктивного право- чину з наміром приховати реальний зміст господарської операції, суд вправі дати оцінку таким операціям відповідно до їх справжнього змісту. Суд може дійти до висновку, що певні господарські операції не вчинені, оскільки не відбулося реальної зміни в активах, зобов´язаннях чи власному капіталі учасників таких операцій, або реальні наслідки не співпадають із тими, що вказані в укладених між сторонами договорах. З урахуванням таких висновків суд може оцінювати правомірність донарахувань податкових зобов´язань. При цьому, посилання на фіктивність правочину з огляду на вимоги цивільного законодавства не є обов´язковим, якщо в ході розгляду справи податковий орган доведе наявність порушень податкового законодавства, в тому числі невідповідність реального і заявленого змісту господарських операцій. В такому разі обґрунтування правильності до- нарахування контролюючим органом податкових зобов´язань повинно здійснюватися з посиланням виключно на норми законів з питань оподаткування, а не на норми Цивільного чи Господарського кодексів України.

Слід також зазначити, що в разі посилання лише на норми податкового законодавства, звужується предмет доказування в адміністративній справі. Зокрема, відпадає необхідність у чіткій конкретизації наміру сторін на вчинення правочину з метою, що суперечить інтересам держави та суспільства. Достатньо встановлення фактичних обставин, що свідчать про відсутність реального характеру господарських операцій (відсутність товару, відсутність факту надання послуг тощо).

Прикладом подібного підходу до вирішення адміністративного спору може бути позиція Вищого адміністративного суду України в ухвалі від 17.11.08 у справі № 23/247/06-АП за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ГСС" до Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень.

Судами під час розгляду зазначеної справи було зроблено висновок про відсутність у діях позивача причинного зв´язку між придбанням ним маркетингових послуг та отриманням економічної вигоди від цього придбання. При цьому суди виходили з того, що результатом укладення між позивачем та його контрагентом договору про надання консультаційних та маркетингових послуг мало бути виявлення нового, відмінного від існуючих покупців продукції ТОВ "ГСС", а фактично стало знаходження такого покупця як ТОВ "Буденергомонтаж", з яким позивач вже мав тривалі стосунки.

Правовідносини, що виникають у зв´язку з формуванням платником податку на прибуток та податку на додану вартість валових витрат та податкового кредиту, регулюються статтею 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та статтею 7 Закону України "Про податок на додану вартість".

Так, підпунктами 7.4.1 і 7.4.5 Закону України "Про податок на додану вартість" в редакціях Закону, що діяли на момент виникнення спірних правовідносин, передбачено, що податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв´язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" визначальною ознакою валових витрат є їх зв´язок із господарською діяльністю платника податку. При цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності в податкових правовідносинах є її направленість на отримання доходу в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах (пункт 1.32 статті 1 цього Закону).

А підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті

4 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв´язку з підготовкою, організацією і веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) та охороною праці з урахуванням обмежень, встановлених підпунктами 5.3 — 5.8 цієї статті. Звідси, правильність формування платником податків валових витрат та податкового кредиту вимагає наявності зв´язку витрат платника податків на придбання послуг з його господарською діяльністю, що полягає в намірі платника податку отримати користь від придбаних послуг. За відсутності останнього ж, відсутні підстави для зменшення бази оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість за рахунок валових витрат та податкового кредиту.

У справі, що аналізується, адміністративними судами було зроблено висновок про обґрунтованість донараху- вань контролюючим органом податкових зобов´язань без посилань на нікчемність правочину, на підставі якого позивачем сформовано валові витрати з податку на прибуток та податковий кредит з податку на додану вартість. При цьому, незалежно від умислу сторін та мети, яку вони переслідували, суд обґрунтував неправомірність формування сум податкового кредиту та валових витрат відсутністю зв´язку між вчинюваною господарською операцією та господарською діяльністю платника податків. Ця обставина є об´єктивною й не потребує з´ясування її суб´єктивного сприйняття учасниками операції, що значно конкретизувало предмет доказування у цій справі.

На завершення слід додати, що неузгодженість між собою положень Господарського та Цивільного кодексів України щодо визнання недійсними нікчемних правочинів створює певні проблеми у практиці правозастосування. Вбачається доцільним уніфікувати норми Господарського і Цивільного кодексів України, передбачивши єдиний порядок і підстави, а також наслідки визнання недійсними нікчемних правочи- нів, укладених з метою, яка суперечить інтересам держави та суспільства.

Також потребує вдосконалення норма пункту 11 частини першої статті 10 Закону України "Про державну податкову службу". Зокрема, з цієї норми доцільно виключити право податкових органів звертатися з позовами до суду про визнання недійсними угод, залишивши при цьому право на пред´явлення позовів про стягнення коштів чи вартості майна, безпідставно отриманих недобросовісними особами на виконання нікчемних правочинів, укладених з метою, що суперечить інтересам держави чи суспільства.