Голова Вищого адміністративного суду України О.М.Пасенюк

Як визначено статтею 3 Митного кодексу України, порядок переміщення через митний кордон товарів і транспортних засобів, митне регулювання, пов’язане із встановленням та справлянням податків і зборів, процедури митного контролю та оформлення, боротьба з контрабандою та порушеннями митних правил, спрямовані на реалізацію митної політики України, становлять митну справу. Митна справа є складовою зовнішньополітичної і зовнішньоекономічної діяльності України. У митній справі Україна додержується визнаних у міжнародних відносинах систем класифікації та кодування товарів, єдиної форми декларування експорту та імпорту товарів, митної інформації, інших міжнародних норм і стандартів.

Митними органами є спеціально уповноважені органи виконавчої влади у галузі митної справи, на які, відповідно до Митного кодексу України, покладено безпосереднє здійснення митної справи. Оскільки митні органи, як спеціально уповноважені органи виконавчої влади, здійснюють владні управлінські функції у галузі митної справи, вони в розумінні пункту 7 статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України є суб´єктами владних повноважень.

Розгляд справ у спорах фізичних чи юридичних осіб з митними органами як із суб´єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності належить до компетенції адміністративних судів (крім справ про адміністративні проступки, накладення адміністративних стягнень, які розглядаються в порядку, передбаченому Кодексом про адміністративні правопорушення України).

Метою цього дослідження є вивчення причин виникнення спорів, пов´язаних із застосуванням пільг при митному обкладенні майна і товарів, що ввозяться на митну територію України, виявлення проблемних питань у вирішенні справ цієї категорії, сприяння виробленню єдиного підходу до вирішення таких справ та підвищенню якості їх розгляду.

Характеризуючи суб´єктний склад учасників адміністративного процесу у справах досліджуваної категорії, слід зазначити, що позивачами є юридичні та фізичні особи, які здійснювали декларування товарів і транспортних засобів, що переміщувалися через митний кордон України. Серед них можна виділити іноземних інвесторів, підприємства з іноземними інвестиціями, суб´єкти господарювання, що здійснюють свою діяльність у спеціальних (вільних) економічних зонах, технологічні парки, підприємства з виробництва автомобілів і запасних частин до них, суб´єктів підприємницької діяльності, що не мають статусу юридичної особи. Відповідачами, як правило, виступають митні органи.

Аналіз судової практики зазначеної категорії справ дає можливість зробити висновок, що підставою виникнення спорів є:

— видача митними органами Карток відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні чи пропуску товарів і транспортних засобів через митний кордон України у випадках незгоди із заявленою оцінкою митної вартості товару, кодом товару згідно з УКТЗЕД;

— прийняття митними органами податкових повідомлень про донарахування суб´єктам господарювання зобов´язань зі сплати податків чи митних платежів.

Ці підстави є наслідком розбіжностей у тлумаченні сторонами адміністративного процесу законодавства, пов´язаного з наданням пільг з оподаткування та митного оформлення операцій із ввезення на митну територію України товарів, визначення митної вартості та встановлення коду товарів.

З огляду на викладене предметом спору у справах, пов´язаних із справлянням митними органами передбачених законами податків і зборів є:

— визнання недійсною Картки відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні чи пропуску товарів і транспортних засобів через митний кордон України;

— визнання недійсним податкового повідомлення про донарахування митним органом податків чи митних платежів.

При зверненні до суду імпортери додатково заявляють вимоги про зобов´язання митні органи здійснити митне оформлення товару, у тому числі й на майбутні періоди поставок, стягнення з державного бюджету надмірно сплачених податкових та митних платежів. У цьому контексті вбачається за доцільне акцентувати увагу на випадки звернення до суду суб´єктів господарювання із позовними вимогами про зобов´язання митні органи здійснювати митне оформлення товарів на пільгових умовах у майбутньому та постановлення судових рішень, якими такі вимоги задовольняють.

Колегії суддів Вищого адміністративного суду України дотримуються точки зору, що така практика є неприпустимою. У випадку переміщення товару через митний кордон сторони (суб´єкт господарювання та митний орган) кожного разу вступають у правовідносини щодо митного контролю, митного оформлення вантажу, правильності сплати податків, зборів та митних платежів. У кожному випадку приймається окреме рішення щодо конкретної партії товару. З урахуванням наведеного вбачається, що прийняття судами рішень щодо зобов´язання митних органів здійснювати митне оформлення товарів за певним кодом УКТЗЕД на майбутнє (на період дії зовнішньоекономічного контракту) не відповідає вимогам чинного законодавства у галузі митної справи.

З урахуванням суб´єктного складу учасників судового процесу та підстав виникнення спорів у справах, пов´язаних із справлянням митними органами передбачених законами податків і зборів, що були предметом дослідження, можна виділити такі їх категорії:

— справи, пов´язані з митним оформленням майна іноземних інвесторів та товарів підприємств з іноземними інвестиціями;

— справи, пов´язані із звільненням від оподаткування операцій із ввезення (пересилання) на митну територію України товарів (включаючи машинокомплекти), які використовуються для будівництва і виробничої діяльності підприємств із виробництва автомобілів і запчастин до них;

— справи, пов´язані з пільговим митним оформленням товарів, що ввозяться на митну територію України суб´єктами господарювання, які здійснюють свою діяльність у спеціальних (вільних) економічних зонах, територіях пріоритетного розвитку, технологічних парках;

— справи, пов´язані з визначенням коду Товарної номенклатури зовнішньоекономічної діяльності (ТН ЗЕД) та митної вартості товару;

— справи, пов´язані з митним оформленням товарів платниками єдиного податку;

— справи, пов´язані із справлянням податків та митних платежів при ввезенні на митну територію товарів фізичними особами, зокрема інвалідами війни.

Невелика кількість розглянутих Вищим адміністративним судом України справ зазначених категорій не дозволяє виявити системні помилки, а також визначити певні тенденції застосування законодавства, яким встановлено механізм справляння податків і зборів при здійсненні операцій із ввезення товарів на митну територію України. У зв´язку з цим вважаємо за доцільне розглянути характерні приклади судової практики.

Проблемні питання судової практики, пов´язані з митним оформленням майна іноземних інвесторів та товарів підприємств з іноземними інвестиціями Основною причиною виникнення спорів, пов´язаних із відмовою у митному оформленні майна іноземних інвесторів, товарів підприємств з іноземними інвестиціями, є відмова митних органів у їх митному оформленні на пільгових умовах.

При розгляді справ за участю іноземних інвесторів у спорах, що стосуються правомірності надання пільг при митному оформленні товарів, судами застосовуються закони України "Про режим іноземного інвестування", "Про інвестиційну діяльність", "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб´єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження", рішення Конституційного Суду У країни від 29 січня 2002 року № 1-рп/2002 у справі за конституційним поданням Кабінету Міністрів України щодо однакового тлумачення положень частини першої статті 5 Закону України "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб´єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження" та частини першої статті 19 Закону України "Про інвестиційну діяльність" із уточненнями тексту відповідно до ухвали Конституційного Суду України від 14 березня 2002 року № 3-уп/2002.

Як свідчать матеріали розглянутих справ, суди не завжди однаково вирішують справи цієї категорії. Проблеми у правозастосуванні пов´язані з тим, що національне законодавство, яке регулює зазначені правовідносини, зазнає частих змін, надмірно складне і суперечливе. Так, статтею 28 Закону України від 13 березня 1992 року № 2198-XII "Про іноземні інвестиції" іноземним інвесторам надано низку пільг при митному обкладенні майна, яких не мали вітчизняні підприємства без участі іноземних інвестицій. Відповідно до положень статті 9 цього Закону та статті 8 Декрету Кабінету Міністрів України від 20 травня 1993 року № 55-93 "Про режим іноземного інвестування" у разі зміни законодавства на вимогу іноземного інвестора впродовж 10 років повинно було застосовуватися спеціальне законодавство, що діяло на момент реєстрації інвестицій.

Зазначені нормативні акти втратили чинність у зв´язку з набранням чинності Законом України від 19 березня 1996 року № 93/96-ВР "Про режим іноземного інвестування", статтею 7 якого для іноземних інвесторів на території України встановлювався національний режим інвестиційної та іншої господарської діяльності, за винятками, передбаченими законодавством України та міжнародними договорами України. Разом із тим, цією нормою передбачалося, що для окремих суб´єктів підприємницької діяльності, які здійснюють інвестиційні проекти із залученням іноземних інвестицій, що реалізуються відповідно до державних програм розвитку пріоритетних галузей економіки, соціальної сфери і територій, може встановлюватися пільговий режим інвестиційної та іншої господарської діяльності.

Одним із видів державних гарантій захисту іноземних інвестицій є гарантія їх захисту від зміни законодавства, тобто на вимогу іноземного інвестора гарантії, визначені цим Законом, можуть застосовуватися протягом десяти років із дня набрання чинності спеціальним законодавством України, яким їх змінено. Інші гарантії стосуються примусових вилучень, а також незаконних дій державних органів та їх посадових осіб; компенсації і відшкодування збитків іноземним інвесторам; у разі припинення інвестиційної діяльності; переказу прибутків, доходів та інших коштів, одержаних внаслідок здійснення іноземних інвестицій.

У цьому контексті слід зазначити, що на момент набрання чинності Законом України "Про режим іноземного інвестування" гарантії прав вітчизняних та іноземних суб´єктів інвестиційної діяльності і захист інвестицій були врегульовані Законом України від 18 вересня 1991 року № 1560-XII "Про інвестиційну діяльність". Проте ухвалені в подальшому нормативні акти сприяли виникненню правових колізій при застосуванні відповідного законодавства та, як наслідок, призвели до формування різної судової практики. Так, пунктом 5 Постанови Верховної Ради України від 19 березня 1996 року № 94/96-ВР "Про порядок введення в дію Закону України "Про режим іноземного інвестування" встановлювалось, що до іноземних інвестицій, які були фактично внесені до набрання чинності цим Законом, на вимогу іноземного інвестора застосовуються державні гарантії захисту іноземних інвестицій, передбачені спеціальним законодавством України про іноземні інвестиції, яке діяло на момент внесення інвестицій.

Змінами, внесеними до зазначеної Постанови Постановою Верховної Ради України від 6 липня 1999 року № 823- XIV, було передбачено, що до іноземних інвестицій, які були здійснені до набрання чинності Законом України "Про іноземні інвестиції", застосовуються державні гарантії, встановлені чинним на той час законодавством. До іноземних інвестицій, що були фактично здійснені та зареєстровані у період дії Закону України "Про іноземні інвестиції", протягом десяти років з дня реєстрації інвестиції на вимогу іноземного інвестора застосовуються положення зазначеного Закону, а також інші акти спеціального законодавства України, в тому числі податкового, митного, інвестиційного тощо, яке діяло на момент реєстрації інвестиції.

До іноземних інвестицій, що були фактично здійснені та зареєстровані у період дії Декрету Кабінету Міністрів України "Про режим іноземного інвестування", застосовуються положення статті 8 цього Декрету.

З метою захисту конкуренції між суб´єктами підприємницької діяльності, створеними без залучення коштів або майна (майнових чи немайнових прав) іноземного походження, та суб´єктами підприємницької діяльності, створеними за участю іноземного капіталу, а також для забезпечення державного захисту вітчизняного виробника та конституційних прав і свобод громадян України, було прийнято Закон України від 17 лютого 2000 року № 1457-III "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб´єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження".

Із прийняттям цього Закону було встановлено, що для всіх суб´єктів господарювання, створених за участю інвестицій, як вітчизняних, так і іноземних, створюються рівні умови щодо питань валютного і митного регулювання та справляння податків, зборів (обов´язкових платежів). Згідно з частиною першою статті 5 зазначеного Закону він поширюється на підприємства з іноземними інвестиціями, незалежно від часу внесення іноземних інвестицій та їх реєстрації, у тому числі до введення в дію та протягом дії Закону України "Про іноземні інвестиції", Декрету Кабінету Міністрів України "Про режим іноземного інвестування" та Закону України "Про режим іноземного інвестування".

У подальшому Закону України "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб´єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження" було надано зворотної сили, оскільки відповідно до змін, внесених до статті 7 цього Закону із прийняттям Закону України від 20 грудня 2001 року № 2899-III "Про внесення змін до деяких законів України з метою усунення випадків ухилення окремих підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, від сплати податків, зборів, обов´язкових платежів", статті 1 —

4 та абзац перший статті 5 Закону України "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб´єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження" набирають чинності з дня введення в дію Закону України "Про режим іноземного інвестування".

Пункт 5 Постанови Верховної Ради "Про порядок введення в дію Закону України "Про іноземні інвестиції" відповідно до статті 4 Закону України "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб´єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження" було скасовано. Зазначеним Законом були внесені зміни і до статей 18, 19 Закону України "Про інвестиційну діяльність", відповідно до яких державні гарантії захисту інвестицій не стосуються питань фінансово-господарської діяльності учасників інвестиційної діяльності та сплати ними податків, зборів (обов´язкових платежів).

Складність розуміння та застосування наведених норм призводило до різних підходів судів у вирішенні питань про надання пільг з оподаткування та митного оформлення підприємствам, створеним за участю іноземних інвестицій, як з боку митних органів, так і судів.

Конституційним Судом України у рішенні від 29 січня 2002 року № 1-рп/2002 та ухвалі від 14 березня 2002 року № 3-уп/2002 (справа про оподаткування підприємств з іноземними інвестиціями) роз´яснено, що положення частини першої статті 5 Закону України "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб´єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження", є підставою як для відмови у наданні, так і для припинення раніше наданих пільг у сфері валютного і митного регулювання та справляння податків, зборів (обов´язкових платежів) підприємствам з іноземними інвестиціями, їх дочірнім підприємствам, а також філіям, відділенням, іншим відокремленим підрозділам, включаючи постійні представництва нерезидентів, незалежно від часу внесення іноземних інвестицій та їх реєстрації.

З огляду на викладене вбачається, що з дня набрання чинності Законом України "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб´єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження" (29 лютого 2000 року), припинено пільговий режим валютного регулювання, оподаткування та митного оформлення для підприємств, створених із залученням іноземних інвестицій, незалежно від форми та часу їх внесення.

У цьому контексті варто зауважити, що до грудня 2007 — січня 2008 року судова практика Вищого адміністративного суду України з розгляду справ за участю підприємств з іноземними інвестиціями та митними органами також не була однаковою. Проте своєрідним орієнтиром для суддів слугував лист Верховного Суду України від 11 січня 2008 року № 19-57/0/8-08 відносно правильного застосування законодавства України про іноземні інвестиції. Так, у зазначеному листі відзначалося, що окремими судами ухвалюються рішення про підтвердження пільг зі сплати податків, зборів (обов´язкових платежів), які надавалися підприємствам з іноземними інвестиціями та їх дочірнім підприємствам до набрання чинності Законом України "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб´єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження", та запропоновано неухильно дотримуватися положень чинного законодавства.

Як показує аналіз судової практики, суди інколи підміняють такі поняття, як державні гарантії інвестиційної політики або державні гарантії захисту іноземних інвестицій, про які йшлося вище, і пільги щодо поточної діяльності суб´єкта підприємницької діяльності з іноземними інвестиціями. У зв´язку з цим судам слід мати на увазі, що на території України до суб´єктів підприємницької діяльності або інших юридичних осіб, їх філій, відділень, відокремлених підрозділів, включаючи постійні представництва, нерезидентів, створених за участю іноземних інвестицій, незалежно від форм та часу їх внесення, застосовується національний режим валютного регулювання та справляння податків, зборів (обов´язкових платежів), встановлений законами України для підприємств, створених без участі іноземних інвестицій. Зазначене є підставою як для відмови у наданні, так і для припинення раніше наданих їм пільг у сфері валютного і митного регулювання та справляння податків, зборів (обов´язкових платежів).

Наприклад, переглядаючи судові рішення у касаційному порядку у справі за позовом закритого акціонерного товариства "А", приватної компанії з обмеженою відповідальністю "N" до секретаря Ради з питань спеціальних економічних зон та спеціального режиму інвестиційної діяльності в області, Митниці, третіх осіб про захист прав та інтересів у сфері публічних відносин, Вищий адміністративний суд України (ухвала від 5 грудня 2007 року) не погодився з висновками судів про неправомірність дій Митниці, мотивованими посиланням на приписи частини першої статті 18, статті 19 Закону України "Про інвестиційну діяльність", якими встановлено гарантії прав суб´єктів інвестиційної діяльності і захист інвестицій, зазначивши, що суди невірно витлумачили вказані норми Закону, що призвело до прийняття помилкового рішення, оскільки статтею 19 цього Закону визначено, що державними гарантіями захисту інвестицій визнається система правових норм, які спрямовані на захист інвестицій та не стосуються питань фінансово-господарської діяльності учасників інвестиційної діяльності й сплати ними податків, зборів (обов ´язкових платежів).

Кількість справ, пов´язаних із захистом порушених або оспорюваних прав і охоронюваних законом інтересів іноземних інвесторів, є незначною. У процесі вивчення судової практики виявлено, що у судів виникали ускладнення при визначенні особи, яка може бути іноземним інвестором.

У розумінні пункту 1 частини першої статті 1 Закону України "Про режим іноземного інвестування" іноземні інвестори

— це суб´єкти, які провадять інвестиційну діяльність на території України. До них належать:

— юридичні особи, створені відповідно до законодавства іншого, ніж законодавство України;

— фізичні особи-іноземці, які не мають постійного місця проживання на території України і не обмежені у дієздатності;

— іноземні держави, міжнародні урядові та неурядові організації;

— інші іноземні суб´єкти інвестиційної діяльності, які визнаються такими відповідно до законодавства України.

Прикладом застосування цієї норми може слугувати справа № К-10774/06 за позовом гр. К. до Митниці про визнання неправомірними дій щодо відмови в роз- митненні на пільгових умовах ввезених на митну територію України автомобілів як інвестиційного внеску до статутного фонду товариства з обмеженою відповідальністю "П".

Суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позов, виходили з того, що гр. К. як громадянин України, який постійно проживає у Сполучених Штатах Америки і є учасником та засновником товариства з обмеженою відповідальністю "П", відноситься до "інших іноземних суб´єктів інвестиційної діяльності", пославшись при цьому на положення Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність", якими передбачено, що до іноземних суб´єктів господарської діяльності відносяться суб´єкти господарської діяльності, що мають постійне місцезнаходження або постійне місце проживання за межами України.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій, Вищий адміністративний суд України (постанова від 24 січня 2007 року) зазначив, що позивачем не наведено жодного доказу, який би підтверджував, що він є суб´єктом господарської діяльності, а тому у судів першої та апеляційної інстанцій були відсутні підстави для задоволення позову. Крім того, суд касаційної інстанції зазначив, що у справі відсутні докази виконання вимог статті 18 Закону України "Про режим іноземного інвестування".

Зазначеною статтею регулюється порядок обкладення митом майна, що ввозиться на територію України як внесок іноземного інвестора до статутного фонду підприємств з іноземними інвестиціями. Таке майно, за винятком товарів для реалізації або власного споживання, звільняється від обкладення митом. При цьому митні органи здійснюють пропуск такого майна на територію України на підставі виданого підприємством простого векселя на суму мита з відстроченням платежу не більш як на 30 календарних днів з дня оформлення ввізної вантажної митної декларації (частина перша, друга зазначеної статті).

Вексель погашається і ввізне мито не справляється якщо у період, на який дається відстрочення платежу, зазначене майно зараховане на баланс підприємства і податковою інспекцією за місцезнаходженням підприємства зроблена відмітка про це на примірнику векселя (частина третя цієї статті).

Якщо протягом трьох років з часу зарахування іноземної інвестиції на баланс підприємства з іноземними інвестиціями майно, що було ввезене в Україну як внесок іноземного інвестора до статутного фонду зазначеного підприємства, відчужується, у тому числі у зв´язку з припиненням діяльності цього підприємства (крім вивезення іноземної інвестиції за кордон), підприємство з іноземними інвестиціями сплачує ввізне мито, яке обчислюється виходячи з митної вартості цього майна, перерахованої у валюту України за офіційним курсом валюти України, визначеним Національним банком України на день здійснення відчуження майна (частина п´ята зазначеної статті).

З аналізу зазначеної норми вбачається, що при вирішенні справ суди повинні з´ясовувати статус позивача як підприємства з іноземними інвестиціями, факт ввезення товару на митну територію України, що підтверджується вантажною митною декларацією, цільове призначення імпортованого товару, факт видачі простого векселя на суму ввізного мита, зарахування ввезеного товару на баланс підприємства.

Аналізом застосування приписів статті 18 Закону України "Про режим іноземного інвестування" встановлено, що суди не завжди з´ясовують всі обставини справи. Прикладом може слугувати справа за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "В" до Митниці про визнання недійсним талона відмови у пропуску на митну територію України чи митному оформленні товарів та інших предметів і зобов´язання здійснити митне оформлення іноземної інвестиції — автомобілів у кількості 2 одиниць.

В обґрунтування своїх вимог позивач послався на те, що 29 січня 2005 року на його адресу надійшов вантаж — 2 автомобілі, які є іноземною інвестицією від компанії "H" (Великобританія). Рішенням суду першої інстанції від 11 березня 2005 року позов задоволено, визнано недійсним талон відмови у пропуску на митну територію України чи митному оформленні товарів та інших предметів, зобов´язано Митницю здійснити митне оформлення іноземної інвестиції. Рішення мотивовано тим, що факт ввезення автомобілів, не для власного споживання або реалізації, а як внесок до статутного фонду підприємства з іноземною інвестицією, є доведеним.

Постановою суду апеляційної інстанції від 24 травня 2005 року рішення місцевого суду скасовано, а в задоволенні позову відмовлено з огляду на відсутність у матеріалах справи доказів на підтвердження використання іноземної інвестиції з метою отримання прибутку, а не для власних потреб або реалізації. Крім того, суд зазначив, що у графі 44 вантажних митних декларацій, наданих для митного оформлення, не конкретизовані відомості про назву та кінцевий термін дії поданих документів. Підтримуючи позицію суду апеляційної інстанції, Вищий адміністративний суд України (ухвала від 4 липня 2007 року) зазначив, що внесення таких даних має суттєве значення для митного оформлення товарів, що ввозяться як іноземна інвестиція, оскільки відчуження такого майна протягом трьох років з часу зарахування на баланс підприємства тягне застосування наслідків, передбачених частиною п´ятою статті 18 Закону України "Про режим іноземного інвестування".

Із змісту зазначеної норми випливає, що законодавець ставить у залежність сплату підприємством ввізного мита з фактом відчуження підприємством майна, що було ввезено в Україну як внесок іноземного інвестора до статутного фонду підприємства. Як приклад такого право- застосування, можна навести справу № К-22926/06 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Т" до Митниці про визнання нечинним податкового повідомлення, при розгляді якої суди всіх інстанцій зазначили, що іноземну інвестицію відчужено до закінчення трирічного терміну, а тому ввізне мито повинно бути сплачено на загальних підставах. У зв ´язку з цим Митниця як суб´єкт владних повноважень діяла в межах своєї компетенції і відповідно до вимог Закону, а тому її дії, пов´язані з прийняттям повідомлення, є правомірними (ухвала Вищого адміністративного суду України від 12 червня 2007 року).

Чимало запитань у судовій практиці виникає з приводу відстрочення термінів сплати податкових зобов´язань суб´єктів господарювання за податками, зборами (обов´язковими платежами) шляхом видачі податкового векселя. Аналізуючи порушене питання, слід зазначити, що судова практика Вищого адміністративного суду України стосовно застосування бюджетного законодавства, зокрема законів про державний бюджет на поточний рік, при вирішенні питань про справляння митними органами передбачених законами податків і зборів не достатньо напрацьована.

У правозастосовній діяльності судів першої та апеляційної інстанцій виникають складнощі стосовно застосування статті 63 Закону України "Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України". Цією нормою заборонено у

2008 році надання відстрочок щодо термінів сплати податкових зобов´язань суб´єктів господарювання за податками, зборами (обов´язковими платежами). Судова практика Вищого адміністративного суду України не містить випадків застосування зазначеної норми. Разом із тим, показовим є лист Верховного Суду України від 21 квітня 2008 року № 21-7/2008, відповідно до якого норма статті 63 Закону України "Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України" про заборону надання відстрочок щодо термінів сплати податкових зобов´язань поширюється на правовідносини щодо погашення податку на додану вартість на митному кордоні шляхом пред´явлення податкового векселя, і як спеціальна норма має перевагу при застосуванні, а отже, погашення податку на додану вартість шляхом пред´явлення податкового векселя у 2008 році заборонено. Позиція Верховного Суду України буде враховуватися Вищим адміністративним судом України.

* *

Останнім часом збільшилася кількість справ за позовами суб´єктів господарювання до митних органів про визнання недійсними податкових повідомлень, якими визначено зобов´язання зі сплати податків та митних платежів щодо товарів, випущених у вільний обіг на митну територію України. У цьому контексті цікавим є питання щодо правомірності дій митних органів. У судовій практиці немає одностайності у вирішенні таких справ. На думку окремих судів, вимоги митного органу про додаткову сплату податків і зборів щодо товарів, оформлених у митному відношенні, є необґрунтованими. Мотивуючи свою позицію, суди посилаються на те, що митні органи пропустили товари на митну територію України, а відтак, погодилися з усіма задекларованими даними щодо визначення митної вартості товару, коду товару та сумами мита і податків. Інша позиція полягає у правомірності прийняття митними органами таких податкових повідомлень.

Судова практика Вищого адміністративного суду України формується з урахуванням приписів пункту 5 частини першої статті 41, статей 60, 69 Митного кодексу України, пункту 2.1 статті 2, пункту

4.2 статті 4, пункту 15.1 статті 15 Закону України "Про порядок погашення зобов´язань платниками податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Так, частиною першою статті 69 Митного кодексу України передбачено, що незалежно від закінчення операцій митного контролю, оформлення та пропуску товарів і транспортних засобів митний контроль за ними може здійснюватися, якщо є достатні підстави вважати, що мають місце порушення законодавства України чи міжнародного договору України, укладеного в установленому законом порядку, контроль за виконанням яких покладено законом на митні органи.

З аналізу зазначеної норми вбачається, що здійснення митного контролю не обмежено строками. Разом із тим, підпунктом 2.1.1 пункту 2.1 статті 2 Закону України "Про порядок погашення зобов´язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" митні органи віднесені до контролюючих органів стосовно справляння окремих видів податків, зборів (обов´язкових платежів). До них належать:

— акцизний збір та податок на додану вартість (з урахуванням випадків, коли законом обов´язок щодо їх стягнення або контролю покладається на податкові органи);

— ввізне та вивізне мито;

— інші податки і збори (обов´язкові платежі), які відповідно до законів справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України.

Відповідно до підпункту 4.2.2 пункту

4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов´язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" контролюючий орган зобов´язаний самостійно визначити суму податкового зобов´язання платника податків, якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов´язань, заявлених у податкових деклараціях.

За визначенням, наведеним у підпункті 1.11 статті 1 цього Закону, податкова декларація, розрахунок — документ, що подається платником податків до контролюючого органу у строки, встановлені законодавством, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податку, збору (обов´язкового платежу). Водночас документом, що подається митному органу і містить відомості про товари та транспортні засоби, які переміщуються через митний кордон України, митний режим, у який вони заявляються, а також іншу інформацію, необхідну для здійснення митного контролю, митного оформлення, митної статистики, нарахування податків, зборів та інших платежів, є вантажна митна декларація.

З огляду на викладене, митні органи є органами, що здійснюють контроль за порядком справляння податків і зборів, віднесених до їх компетенції, а вантажна митна декларація — документом, на підставі якого визначаються зобов´язання зі сплати платежів, тобто податковою декларацією в розумінні Закону України "Про порядок погашення зобов´язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Показовим прикладом вирішення цих питань є справа за позовом Підприємства до Митниці про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення (ухвала від 14 лютого 2007 року). Предметом спору в цій справі було визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, яким позивачу нараховано зобов´язання з ввізного мита у зв´язку з нецільовим використанням ввезеного обладнання. При вирішенні справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що спірне рішення прийнято відповідачем без наявних для цього підстав, серед яких відсутність декларацій, за якими позивачу було нараховані зобов´язання.

Скасовуючи оскаржені в касаційному порядку рішення, Вищий адміністративний суд України зазначив, що вантажна митна декларація є декларацією врозумін- ні Закону України "Про порядок погашення зобов ´язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Мито (ввізне мито) віднесено до загальнодержавних податків та зборів. Згідно зі статтею 8 Закону України "Про Єдиний митний тариф" ввізне мито нараховується на товари та інші предмети при їх ввезенні на митну територію України.

Отже, зобов ´язання позивача зі сплати ввізного мита є зобов ´язанням зі сплати податку, строк сплати (нарахування) якого встановлено спеціальним законом — Законом України "Про Єдиний митний тариф", який належить до кола законів з питань оподаткування, і повинно бути виконано у строки, визначені статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов´язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Останнім часом суди першої та апеляційної інстанцій орієнтуються на застосування до цих правовідносин Порядку здійснення контролю за правильністю визначення митної вартості товарів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 9 квітня 2008 року № 339. Цим Порядком встановлено процедуру здійснення митними органами контролю за правильністю визначення митної вартості товарів під час проведення і після закінчення операцій їх митного контролю, митного оформлення та пропуску через митний кордон України, а також донарахування обов´язкових платежів.

Окремі питання практики розгляду справ, пов´язаних із звільненням від оподаткування операцій із ввезення (пересилання) на митну територію України товарів (включаючи машинокомплекти), які використовуються для будівництва і виробничої діяльності підприємств із виробництва автомобілів і запчастин до них У ході дослідження аналізувалася практика застосування Вищим адміністративним судом України законодавства, яким встановлювалися пільгові умови ввезення на митну територію України товарів (включаючи машинокомплекти), які використовуються для будівництва і виробничої діяльності відповідно до вимог Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні". Зазначений Закон прийнято 19 вересня

1997 року строком дії до 1 січня 2008 року і спрямовано на створення умов для залучення інвестицій (у тому числі іноземних) у вітчизняне автомобілебудування.

Пунктом 1 статті 2 цього Закону внесено зміни до статті 2 Декрету Кабінету Міністрів України від 11 січня 1993 року № 4-93 "Про Єдиний митний тариф України", відповідно до яких тимчасово до 1 січня 2008 року ввізне мито не справляється при ввезенні товарів (включаючи машинокомплекти) на митну територію України, які використовуються для будівництва і виробничої діяльності підприємств з виробництва автомобілів і запасних частин до них з інвестицією (у тому числі іноземною) виключно в грошовій формі, що становить суму, еквівалентну не менше 150 мільйонам доларів США за офіційним валютним курсом Національного банку України на день внесення такої інвестиції до їх статутного фонду, яка зареєстрована у встановленому законодавством порядку (частина шоста).

Пунктом 3 зазначеної норми статтю 11 Закону України "Про податок на додану вартість" доповнено пунктом 11.18, відповідно до якого операції із ввезення зазначених товарів звільнялися від оподаткування. Статтею 4 Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні" були визначені гарантії збереження пільг у результаті зміни законодавства.

Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України" виключено пункт 11.18 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість" та частину шосту статті 2 Декрету Кабінету Міністрів України "Про Єдиний митний тариф".

У результаті вивчення судової практики встановлено, що при вирішенні зазначеної категорії справ з´ясуванню підлягає питання про наявність права на користування пільгами при ввезенні на митну територію України товарів для будівництва та виробничої діяльності підприємств із виробництва автомобілів, автобусів і комплектуючих виробів до них. Митні органи в обґрунтування своєї позиції про відсутність таких пільг посилаються на положення Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України".

Як показав аналіз судової практики, визначаючи сферу дії зазначених правових норм суди виходять з того, що відповідно до статті 4 Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні", згідно з якою законодавчі акти, прийняті після набрання чинності цим Законом, які скасовують або скорочують пільги, визначені ним, не поширюються на підприємства з виробництва автомобілів, автобусів і комплектуючих виробів до них, які мають інвестицію виключно у грошовій формі, що зареєстрована у встановленому законодавством порядку і становить за офіційним валютним курсом Національного банку України не менше 150 млн. дол. СІІІА (при виробництві легкових автомобілів).

Судова колегія Вищого адміністративного суду України погодилася з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, відповідно до якого цей Закон є спеціальним, прийнятим Верховною Радою України з метою створення умов для залучення інвестицій (у тому числі іноземних) у вітчизняне автомобілебудування.

У цьому контексті судова колегія врахувала також положення частини другої статті 5 Закону України "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб´єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження", який спрямований на захист конкуренції між суб´єктами підприємницької діяльності, створеними без залучення коштів або майна іноземного походження, та суб´єктами підприємницької діяльності, створеними за участю іноземного капіталу. Скасовуючи преференції для підприємств з іноземними інвестиціями, законодавець у частині другій статті 5 Закону зазначив, що цей Закон не поширюється на правовідносини, визначені Законом України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні". Указана норма не зазнала подальших змін.

Судова колегія врахувала також і те, що Рішенням Конституційного Суду України у справі за конституційним поданням Кабінету Міністрів України щодо офіційного тлумачення положень частини першої статті 5 Закону України "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб´єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження" та частини першої статті 19 Закону України "Про інвестиційну діяльність" (справа про оподаткування підприємств з іноземними інвестиціями) від 29 січня 2002 року та Ухвалою від 14 березня 2002 року про редакційне уточнення зазначеного Рішення, передбачено, що положення частини першої статті 5 Закону України "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб´єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження" є підставою як для відмови у наданні, так і для припинення наданих пільг у сфері валютного і митного регулювання та справляння податків, зборів підприємствам з іноземними інвестиціями. Однак вказаними рішеннями роз ´яснено застосування частини першої статті 5 зазначеного Закону. Частина друга цієї статті про непоширення скасування преференції на правовідносини, визначені Законом України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні" діє у попередній редакції і не зазнала змін.

Судова колегія врахувала також положення статті 13акону України "Про систему оподаткування" про те, що ставки, механізм справляння податків і зборів не можуть встановлюватись або змінюватись іншими законами України, крім законів про оподаткування, а відтак Закон України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні", дія якого визначена певним терміном — до 1 січня 2008 року, і який у статті 4 містить певну гарантію захисту пільг з оподаткування саме для підприємств автомобільної галузі з іноземними інвестиціями, має пріоритетне значення.

Такі правові позиції висловив Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 22 листопада 2006 року, винесеній у справі за позовом закритого акціонерного товариства з іноземною інвестицією "З" до Митниці про скасування Картки відмови у пропуску на митну територію чи митному оформленні товарів та інших предметів, визнання права та зобов´язання здійснити певні дії.

Деякі питання розгляду справ, пов´язаних із пільговим митним оформленням товарів, що ввозяться на митну територію України суб´єктами господарювання, які здійснюють свою діяльність у спеціальних (вільних) економічних зонах, територіях пріоритетного розвитку, технологічних парках

Окрему категорію адміністративних справ, що є предметом дослідження, становлять справи, пов´язані з відмовою у пільговому митному оформленні товарів, спрямованих на реалізацію інвестиційних проектів у спеціальних (вільних) економічних зонах, територіях пріоритетного розвитку, технологічних парках. Позивачами у цій категорії справ є суб´єкти господарювання, які здійснюють свою діяльність у таких зонах і парках, та, з позиції останніх, користуються податковими, митними та іншими пільгами, встановленими законодавством для цих зон і парків. У процесі вивчення судової практики виявлено, що у судів виникали ускладнення при застосуванні до спірних відносин положень Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів", який набрав чинності 31 березня 2005 року.

Цим Законом припинено пільгові митні умови здійснення господарської діяльності зазначеними суб´єктами та гарантії стабільності встановленого правового режиму функціонування спеціальних економічних зон, вільних економічних зон, технологічних парків, у зв´язку з чим митні органи вважають неможливим застосування до товарів, які возяться вказаними суб´єктами господарювання, раніше наданих їм пільг. Характерною особливістю справ цієї категорії є те, що в частині справ спірні відносини виникли дещо раніше та відбулися на межі зміни їх нормативного регулювання, в іншій — у полі дії нових правових норм.

* *

Загальною характерною рисою різних видів вільних економічних зон є наявність сприятливого інвестиційного клімату, що включає в себе митні пільги. Аналіз законодавства, що встановлює механізм функціонування спеціальних (вільних) економічних зон на території України, дозволяє дійти висновку, що кожному виду таких зон відповідає свій специфічний набір пільг.

Як вже зазначалося вище, 31 березня 2005 року припинено спеціальний правовий режим підприємницької діяльності та особливості оподаткування на територіях окремих спеціальних економічних зон. Підставою виникнення спорів у цій категорії справ є відмова митних органів у митному оформленні товарів на пільгових умовах. В обґрунтування таких рішень митні органи посилаються на приписи Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів".

При вирішенні таких справ судам слід з´ясовувати факти реєстрації юридичної особи як суб´єкта спеціальної економічної зони, інвестиційного проекту, досліджувати умови проекту та факт ввезення товару з метою його реалізації з урахуванням як внесених змін (доповнень) до нормативно-правових актів, так і змін, які відбуваються у врегулюванні правовідносин у зв´язку з прийняттям нових або втратою чинності (скасуванням) нормативно-правових актів.

При вирішенні справ цієї категорії суди враховують зазначені обставини та вирішують справи відповідно до законодавства, чинного на момент виникнення спірних правовідносин. Як приклад можна навести справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "В" до Митниці, Казначейства про визнання недійсною Картки відмови у пропуску на митну територію чи митному оформленні товарів та інших предметів і повернення зайво сплачених платежів.

Позивач у справі — товариство з обмеженою відповідальністю "В" є суб´єктом спеціальної економічної зони туристсько-рекреаційного типу "Курорто- поліс Трускавець" та вважає, що відповідно до статті 10 Закону України "Про спеціальну економічну зону туристсько- рекреаційного типу "Курортополіс Трускавець" до нього повинно бути застосовано спеціальний правовий режим підприємницької діяльності та надаватись пільги при митному оформленні товарів, що ввозяться на його адресу. Між тим, 23 лютого 2005 року митним органом при митному оформленні товару за вантажною митною декларацією від 23 лютого 2005 року позивачеві була видана Картка відмови у пропуску на митну територію чи митному оформленні товарів у зв´язку з відсутністю підстав для надання пільг.

Задовольняючи позовні вимоги, суди всіх інстанцій дійшли висновку про наявність у позивача пільг у митному оформленні обладнання, що надійшло на його адресу з метою реалізації інвестиційного проекту, виходячи з нижченаве- деного.

Статтею 10 Закону України "Про спеціальну економічну зону туристсько- рекреаційного типу "Курортополіс Трус- кавець" передбачено звільнення від сплати ввізного мита суб´єктів спеціальної економічної зони, які ввозять на територію зони устаткування, обладнання, комплектуючі вироби для потреб власного виробництва, пов´язаного з реалізацією інвестиційного проекту. Перелік та обсяги ввезення на митну територію України устаткування (обладнання) та комплектуючих виробів до них є невід ´ємною частиною інвестиційного проекту.

Суди встановили, що обладнання, перелік якого міститься у вантажній митній декларації від 23 лютого 2005 року, поданій до митного органу для проведення митного оформлення, було передбачено у додатку № 1 до інвестиційного проекту, затвердженого рішенням виконавчого комітету міської ради від 30 грудня

2004 року, з подальшими змінами та доповненнями. Це обладнання ввозилося на територію спеціальної економічної зони "Курортополіс Трускавець" для використання у будівництві санаторно-готельного комплексу та його подальшої експлуатації, що і є метою реалізації затвердженого інвестиційного проекту.

Відповідно до Прикінцевих положень Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005рік" та деяких інших законодавчих актів України", яким відмінено пільги щодо нарахування податку на додану вартість та ввізного мита, які передбачались статтею 10 Закону України "Про спеціальну економічну зону туристсько-рекреаційного типу "Курортополіс Трускавець", Закон набирає чинності з дати його офіційного опублікування і не має зворотної сили щодо правовідносин, що виникли до дня набрання ним чинності. Зазначений Закон опубліковано в газеті "Урядовий кур ’єр" 31 березня 2005року, а правовідносини щодо ввезення позивачем на митну територію України товару з метою реалізації інвестиційного проекту виникли 23 лютого 2005 року, тобто до набрання цим Законом чинності.

У цьому контексті варто зауважити на деякі позиції судів у справах зі спорів підприємств з іноземними інвестиціями, які здійснюють свою господарську діяльність у спеціальних (вільних) економічних зонах, з митними органами з питань звільнення від оподаткування операцій із ввезення на митну територію України автомобілів, вироблених у цих зонах. Відповідно до Закону України "Про загальні засади створення і функціонування спеціальних (вільних) економічних зон" спеціальна (вільна) економічна зона є частиною території України, на якій встановлюються і діють спеціальний правовий режим економічної діяльності та порядок застосування і дії законодавства України. Згідно зі статтею 6 Митного кодексу України межі території спеціальних митних зон становлять митний кордон України.

Показовим прикладом вирішення таких справ є справа за позовом закритого акціонерного товариства "Є", одного із засновників цього товариства — гр. Б. про визнання неправомірними дій посадових осіб Митниці щодо видачі Карток відмови у митному оформленні автомобілів марок "Фольксваген" та "Ауді", вироблених закритим акціонерним товариством "Є", у спеціальній економічній зоні "Закарпаття", а зазначені Картки відмови незаконними, та зобов´язати Митницю проводити митне оформлення легкових автомобілів із визнанням їх українського походження згідно із сертифікатами походження товарів за формою 1, виданих Закарпатською торговельно-промисловою палатою.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, якими позовні вимоги задоволено, Вищий адміністративний суд України, врахувавши, що закрите акціонерне товариство "Є" утворено на території спеціальної економічної зони "Закарпаття" на підставі інвестиційного договору, зазначив таке. Особливості провадження підприємницької діяльності на території спеціальної економічної зони "Закарпаття" визначаються Законом України "Про спеціальну економічну зону "Закарпаття". Статтею 7 цього Закону встановлено, що повністю виробленими або достатньо переробленими у спеціальній економічній зоні "Закарпаття" вважаються товари, які відповідають критеріям, викладеним у статті 18 Закону України "Про Єдиний митний тариф". Таким чином, зазначена норма в цій частині є бланкетною і відсилає до приписів статті 18 Закону України "Про Єдиний митний тариф".

На час виникнення спірних правовідносин стаття 18 Закону України "Про Єдиний митний тариф" була доповнена частиною 5 (згідно із Законом України від 24 грудня 2002року № 347-IV) про те, що критерієм достатньої переробки наземних (дорожніх) транспортних засобів, що класифікуються згідно з УКТЗЕД за товарними позиціями 8702, 8703, 8704, які виготовлені і ввозяться з територій спеціальних (вільних) економічних зон, розташованих на території України, є обов´язкове виконання таких виробничих та технологічних операцій:

— виготовлення кузова (кабіни) транспортного засобу. Коли з окремих елементів, вузлів або деталей методами нероз´ємного з´єднання виготовляється кузов (кабіна), призначений для подальшого фарбування і складання. При цьому у процесі виготовлення кузова (кабіни) складається в єдине ціле не менш як шість основних елементів кузова (кабіни), серед яких повинні бути дах, боковина ліва, боковина права, підлога;

— фарбування кузова;

— спорядження кузова;

— складання транспортного засобу.

Згідно з висновками Закарпатської

торговельно-промислової палати закрите акціонерне товариство "Є" здійснює свою діяльність з великовузлової зборки автомобілів на підставі угод про поставку комплектуючих для збирання автомобілів. Комплектуючі вузли та машиноком- плекти поставляються з різних країн через компанії "Шкода"та "Ауді". З переліку комплектуючих вбачається, що кузови автомобілів у зборці поставляються на адресу позивача з-за кордону через компанії "Шкода" та "Фольксваген". 3 поставлених комплектуючих вузлів та машино- комплектів закрите акціонерне товариство "Є"здійснює зборку, наладку, регулювання та контроль автомобілів у цілому на відповідність параметрам та вимогам головних заводів компаній "Шкода" та "Ауді", а також здійснює продаж автомобілів на території України.

Положення, аналогічні приписам частини п´ятої статті 18 Закону "Про Єдиний митний тариф" (у редакції від 24 грудня 2002 року) закріплені і в постанові Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2002 року № 2030 "Про перелік виробничих та технологічних операцій для визначення критерію достатньої переробки товару і порядок його встановлення і застосування при визначенні країни походження товару".

Аналіз зазначених нормативно-правових актів свідчить, що на законодавчому рівні відбулась зміна правового режиму щодо критеріїв визначення країни походження товарів-транспортних засобів, які виготовляються на території спеціальної економічної зони "Закарпаття" і ввозяться з неї на митну територію України.

Ці обставини не були належним чином оцінені судом і їх положення не були застосовані до спірних правовідносин, що потягло скасування судових рішень ухвалою Вищого адміністративного суду України від 24 вересня 2008 року.

* *

Відповідно до статті 22 Закону України "Про Єдиний митний тариф" допускається встановлення преференцій щодо ставок Єдиного митного тарифу України у вигляді звільнення від обкладення митом, зниження ставок мита або встановлення квот на преференційне ввезення щодо товарів та інших предметів, які:

— походять з держав, що утворюють разом з Україною митний союз або зону вільної торгівлі;

— обертаються в прикордонній торгівлі.

Однією з категорій адміністративних справ досліджуваної тематики є справи, пов´язані із застосуванням норм договорів про вільну торгівлю за участю України щодо сплати митних та акцизних зборів. Аналіз судової практики засвідчує, що, в основному, спірні правовідносини виникають при ввезенні на митну територію України підакцизних товарів з Республіки Молдова та Республіки Грузія. Позивачі вважають, що справляння митними органами акцизного збору за ставками, встановленими статтею 7 Закону України "Про ставки акцизного збору на спирт етиловий та алкогольні напої" суперечать міждержавним договорам України.

Ставки акцизного збору на спирт етиловий та алкогольні напої вітчизняного походження визначені статтями 1-3 Закону України "Про ставки акцизного збору на спирт етиловий та алкогольні напої". Статтею 7 цього Закону в редакції від 22 травня 2003 року № 849-IV тимчасово до вступу України у Світову організацію торгівлі визначалися ставки акцизного збору на алкогольні напої, що імпортуються в Україну. Законом України від 17 листопада 2006 року № 374-V "Про внесення змін до деяких законів України щодо плати за ліцензії та акцизного збору на виробництво спиртів, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" зазначену норму викладено в новій редакції і визначено такі ставки на період із 1 січня 2007 року до 1 липня 2007 року.

Разом із тим, статтею 2 Міждержавної угоди між Урядом України та Урядом Республіки Грузія про вільну торгівлю, підписаної 9 січня 1995 року та ратифікованої 5 травня 1996 року, встановлено, що кожна договірна сторона не буде прямо або побічно обкладати товари, які підпадають під дію цієї угоди, внутрішніми податками або зборами, що перевищують відповідні податки або збори, якими обкладаються аналогічні товари внутрішнього виробництва.

Аналогічні положення містить стаття 3 Міждержавної угоди між Урядом України та Урядом Республіки Молдова про вільну торгівлю, яка підписана 29 серпня 1995 року та ратифікована 23 квітня 1996 року. Неоднакове застосування приписів зазначених норм суб´єктами господарювання та митними органами має наслідком звернення імпортерів до суду.

Визначаючи співвідношення норм міжнародних договорів України та норм внутрішнього законодавства, суди враховують положення статті 9 Конституції України, якою визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов´язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. Зазначена конституційна норма відображена у низці законодавчих актів. Визначаючи місце міжнародних договорів у ієрархії українського законодавства, суди виходять із приписів статті 19 Закону України "Про міжнародні договори України", відповідно до якої у разі якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору. Пріоритетність норм міжнародного договору перед національним податковим законодавством визначено статтею 19 Закону України "Про систему оподаткування". Враховуючи викладене, суди задовольняють позовні вимоги, зазначаючи, що розмір акцизного збору, який сплачується при ввезенні товарів походженням з Грузії та Молдови, не може перевищувати акцизний збір, який справляється щодо аналогічних товарів, вироблених в Україні, і при митному оформленні алкогольної продукції, що імпортується з Молдови та Грузії, слід керуватись положеннями відповідних міждержавних угод.

Таку правову позицію висловили суди всіх інстанцій у справі за позовом закритого акціонерного товариства "П" до Митниці, Казначейства, Регіонального управління Департаменту з питань адміністрування акцизного збору і контролю за виробництвом та обігом підакцизних товарів Державної податкової адміністрації України, районної державної податкової інспекції про повернення надмірно сплаченого акцизного збору (ухвала Вищого адміністративного суду України від

14 березня 2007 року). З аналогічних підстав і з тим самим обґрунтуванням Вищий адміністративний суд України залишив без змін рішення судів першої та апеляційної інстанцій у справі № К-26370/06 за позовом виробничо-комерційної фірми товариства з обмеженою відповідальністю "Б" до Митниці, Казначейства про стягнення суми надмірно сплаченого акцизного збору (ухвала Вищого адміністративного суду України від 5 грудня 2007 року).

Вивчення судової практики показує, що, заперечуючи позовні вимоги, мотивуючи апеляційні та касаційні скарги, митні органи звертають увагу на те, що, з їх позиції, при розгляді цієї категорії справ судами не враховуються переваги багатосторонніх угод над двосторонніми, які надаються нормами міжнародного права, зокрема Угоди про принцип справляння непрямих податків під час експорту та імпорту товарів (робіт, послуг) між держа- вами-учасницями СНД від 25 листопада

1998 року, ратифікованої 20 квітня 2000 року, над угодами України про вільну торгівлю з Республікою Молдова та Республікою Грузія.

Із цього спірного питання позиція судів є однозначною. Статтею 5 Угоди про принцип справляння непрямих податків під час експорту та імпорту товарів (робіт, послуг) між державами-учасницями СНД визначено, що зазначена Угода не порушує положень інших міжнародних договорів, учасниками яких є Сторони. З огляду на викладене суди роблять висновок про правомірне застосування до спірних відносин двосторонніх міждержавних угод. Зокрема, в ухвалі від 14 березня 2007 року, винесеній за результатом перегляду у касаційному порядку судових рішень у справі № К-10008/06 за позовом закритого акціонерного товариства "П" до Митниці, Казначейства, Регіонального управління Департаменту з питань адміністрування акцизного збору і контролю за виробництвом та обігом підакцизних товарів Державної податкової адміністрації України, районної державної податкової інспекції про повернення надмірно сплаченого акцизного збору Вищий адміністративний суд України зазначив, що міждержавні угоди між Урядами України, Республіки Грузія та Республіки Молдова є нормами спеціального призначення, які спрямовані на врегулювання визначених правовідносин, що свідчить про їх прерогативу серед інших норм права стосовно спору.

Вирішуючи питання про застосування до спірних правовідносин передбачених міжнародним договором інших правил оподаткування, судам слід враховувати, що юридично значимим є факт ратифікації цього договору Верховною Радою України.

Крім того, вирішуючи питання про наявність пільгових митних умов, передбачених міжнародними угодами, судам слід з´ясовувати дійсний зміст таких угод.

Наприклад, у вже згадуваній справі за позовом закритого акціонерного товариства "А", приватної компанії з обмеженою відповідальністю "N" до секретаря Ради з питань спеціальних економічних зон та спеціального режиму інвестиційної діяльності в області, Митниці, третіх осіб про захист прав та інтересів у сфері публічних відносин суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що не- застосування до товарів, що імпортуються, пільг при митному оформленні є прямим порушенням статті 2 Угоди між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великобританії та Північної Ірландії про сприяння і взаємний захист інвестицій від 10 лютого 1993 року.

При касаційному перегляді судових рішень у справі Вищий адміністративний суд України (ухвала від 5 грудня 2007 року) вказав на помилковість такої позиції з огляду на те, що у статтях 2 та 3 зазначеної Угоди наголошується, що приймаючою стороною для іноземних інвесторів має бути створений режим, не менш сприятливий, ніж стосовно власних громадян або підприємств чи громадян або підприємств третіх країн. Конституційний Суд України у пункті 3 рішення від 29 січня 2002 року № 1-рп/2002 (справа про оподаткування підприємств з іноземними інвестиціями) роз´яснив, що в цьому разі поняття "національнийрежим"і "режим, не менш сприятливий, ніж стосовно власних громадян і підприємств" за суттю є тотожними. Тобто застосування до підприємств з іноземними інвестиціями національного режиму валютного регулювання та справляння податків, зборів (обов´язкових платежів) відповідає взятим Україною за зазначеними договорами міжнародним зобов ´язанням.

* *

Відповідно до статті 3 Закону України "Про загальні засади створення та функціонування спеціальних (вільних) економічних зон" до спеціальних економічних зон, зокрема, належать технологічні парки.

Статтею 6 Закону України "Про спеціальний режим інвестиційної та інноваційної діяльності технологічних парків" встановлювався порядок ввезення товарів, устаткування, обладнання, сировини, матеріалів, комплектуючих та інших предметів, які використовуються технологічними парками, їх учасниками, дочірніми і спільними підприємствами. Частиною першою цієї статті було визначено товари, які при ввезенні на територію України звільнялися від сплати ввізного мита та податку на додану вартість. До них належали сировина, матеріали, устаткування, обладнання, комплектуючі та інші товари (крім підакцизних товарів, за винятком товарів згідно з кодами ТН ЗЕД 852110310, 852110390, 852810), які не виробляються в Україні, або виробляються, але не відповідають технічним характеристикам. Обов´язковою умовою отримання пільгових умов митного оформлення було використання зазначених товарів для потреб виконання проектів технологічних парків.

Відповідно до частини другої статті 6 цього Закону в разі використання сировини, матеріалів, устаткування, обладнання, комплектуючих та інших товарів не для потреб виконання проектів технологічних парків ввізне мито та податок на додану вартість повинні були сплачуватися до бюджету в повному обсязі. При цьому платник податку був зобов´язаний збільшити податкові зобов´язання за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке порушення, на суму ввізного мита, податку на додану вартість, що повинна бути сплачена при ввезенні на митну територію України таких товарів, а також сплатити пеню, нараховану на таку суму податків, виходячи зі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на день збільшення податкового зобов´язання, за період їх нецільового використання.

Таким чином, цією нормою було встановлено строки сплати суб´єктом господарювання ввізного мита. Проте у судовій практиці мають місце випадки визнання неправомірними дій митних органів з нарахування зобов´язання зі сплати ввізного мита у зв´язку з нецільовим використанням ввезеного обладнання. При цьому суди посилаються на те, що приписи частини другої статті 6 Закону України "Про спеціальний режим інвестиційної та інноваційної діяльності технологічних парків" не можуть бути застосовані до спірних правовідносин, оскільки цей Закон не належить до законів з питань оподаткування. Як приклад можна навести справу за позовом Державного авіаційного виробничого підприємства до Митниці про визнання недійсним повідомлення. Скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій Вищий адміністративний суд України (ухвала від 14 лютого 2007 року) зазначив, що згідно з частиною третьою статті 1 Закону України "Про систему оподаткування" ставки, механізм справляння податків і зборів (обов´язкових платежів), за винятком особливих видів мита та збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, збору у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування.

Зазначеною нормою передбачено заборону для встановлення іншими, крім законів про оподаткування, ставок (розміру) та механізму справляння (об´єкта оподаткування, пільг), однак не встановлено заборону стосовно визначення строків сплати такого нарахування іншими законами, ніж закони з питань оподаткування. Разом із тим, Вищий адміністративний суд України вказав, що судами першої та апеляційної інстанцій фактичні підстави нарахування, здійснення позивачем порушення та нецільового використання обладнання не розглядалися і предметом судового розгляду не були, а тому справа була направлена на новий розгляд до суду першої інстанції.

Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України" виключено статтю 6 Закону України "Про спеціальний режим інвестиційної та інноваційної діяльності технологічних парків", якою визначався порядок пільгового ввезення товарів, які використовуються технологічними парками. Разом із тим, інноваційні та інвестиційні проекти окремих технологічних парків припинені не були. У зв´язку з цим мали місце випадки звернення до суду технологічних парків із позовами про визнання права користування спеціальним режимом інвестиційної та інноваційної діяльності. Як приклад, можна навести справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Г" до Митниці.

28 квітня 2005 року позивачем подано до Митниці вантажну митну декларацію для розмитнення без сплати податку на додану вартість та ввізного мита машини для маркування газорозрядних ламп. Обладнання входить до номенклатури та обсягу постачань з імпорту для реалізації інноваційного проекту технологічного парку "Напівпровідникові технології і матеріали, оптоелектроніка та сенсорна техніка" з 1 серпня 2004 року по 31 липня 2009 року.

Судами встановлено, що причиною відмови стала відсутність підстав, визначених у встановленому законом порядку, щодо звільнення від оподаткування ввізним митом та податком на додану вартість товарів, що підлягали використанню технологічними парками після набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет на 2005рік" та деяких інших законодавчих актів України".

Зазначеним Законом виключено статтю 6 Закону України "Про спеціальний режим інвестиційної та інноваційної діяльності технологічних парків", яка встановлювала умови звільнення від сплати ввізного мита та податку на додану вартість товарів, що використовуються технологічними парками, та абзац 12 пункту

11. 12 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість", відповідно до якого на період запровадження спеціального режиму інвестиційної та інноваційної діяльності технологічних парків "напівпровідникові технології і матеріали, оптоелектроніка та сенсорна техніка" податок на додану вартість справляється з урахуванням особливостей, встановлених Законом України "Про спеціальний режим інвестиційної та інноваційної діяльності технологічних парків".

З огляду на викладене Вищий адміністративний суд України (ухвала від 7 грудня 2006року) погодився з думкою судів попередніх інстанцій про те, що на час виникнення спірних правовідносин не було законних підстав для звільнення позивача від сплати ввізного мита та податку на додану вартість.

Аналізуючи порушене питання, слід зазначити, що прийнятим Верховною Радою України 12 січня 2006 року Закон України № 3333-IV "Про внесення змін до Закону України "Про спеціальний режим інноваційної діяльності технологічних парків" та інших законів України" Закон України "Про спеціальний режим інноваційної діяльності технологічних парків" викладено в новій редакції, статтею 7 якого передбачено надання державою технологічним паркам, їх учасникам та спільним підприємствам, що виконують проекти технопарків, цільових субсидій у вигляді звільнення від ввізного мита при ввезенні в Україну для реалізації проектів технологічних парків нових устаткування, обладнання та комплектуючих, а також матеріалів, які не виробляються в Україні.

Окремі аспекти вирішення справ, пов´язаних із визначенням коду Товарної номенклатури зовнішньоекономічної діяльності (ТН ЗЕД) та митної вартості товарів Як свідчить судова практика Вищого адміністративного суду України, при розгляді адміністративних справ у спорах юридичних і фізичних осіб — суб´єктів зовнішньоекономічної діяльності з митними органами як із суб´єктом владних повноважень однією з найпоширеніших категорій справ є ті, що пов´язані з оскарженням рішень митних органів із визначення коду Товарної номенклатури зовнішньоекономічної діяльності (ТН ЗЕД). Уявляється, що кількість судових справ цієї категорії об´єктивно зумовлена зростанням в останні роки обсягу міжнародної торгівлі в Україні.

Судам при розгляді справ цієї категорії слід мати на увазі, що правильність класифікації та кодування товарів, що переміщуються через митний кордон, має надзвичайне велике значення, оскільки від цих показників залежить правильність нарахування мита та митних зборів. З метою запобігання випадкам ухилення суб´єктів зовнішньоекономічної діяльності від сплати податків у повному обсязі внаслідок декларування товарів не за своїм найменуванням та за невідповідним кодом товару згідно з УКТЗЕД саме на митні органи покладено контроль за правильністю класифікації товарів і прийняття рішення про визначення коду товару.

Стаття 6 Закону України "Про Єдиний митний тариф" визначає мито як податок, який сплачується при ввезенні іноземного товару в країну і випуску товару митницею на внутрішній ринок. Економічна дія мита відстежується у прямому зв´язку митно-тарифних заходів з процесом ціноутворення.

Митні тарифи є основою регулювання торговельних зв´язків. Законом України "Про Митний тариф України" встановлено, що митний тариф — це систематизований згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності перелік ставок ввізного мита, яке справляється з товарів, що ввозяться на митну територію України. Базовою категорією в системі митного оподаткування є митна вартість. Статтею 261 Митного кодексу України встановлено, що саме на основі митної вартості розраховуються такі платежі, як мито, митні збори, акцизний збір та податок на додану вартість.

Митні тарифи захищають внутрішній ринок країни від іноземної конкуренції, оскільки збільшують ціну іноземного товару, що ввозиться, і складають різницю в ціні даного товару на світовому ринку та в даній країні. Кожна країна має свій митний тариф, що може відрізнятися способом нарахування мита. Збільшення обсягів і ускладнення структури зовнішньої торгівлі, участь у міжнародних торговельних операціях сотень тисяч найменувань товарів викликали потребу в узгодженні правил організації і побудови системи товарних номенклатур. Розроблення відповідного документа тривало близько десяти років за участі експертів різних країн, представників міжурядових та неурядових організацій і завершилося прийняттям Гармонізованої системи опису і кодування товарів, невід´ємною частиною якої є Номенклатура товарів. Ідея системи полягає у тому, що для отримання необхідної інформації про товар, його склад та інші характеристики, що не враховані в найменуванні товару, запропоновано його цифрове кодування.

Для забезпечення практичної реалізації Гармонізованої системи опису і кодування товарів 14 червня 1983 року була прийнята Міжнародна конвенція про Гармонізовану систему опису та кодування товарів. Статтею 1 Конвенції визначено, що під "Гармонізованою системою опису та кодування товарів" слід розуміти номенклатуру, що включає в себе товарні позиції, субпозиції та цифрові коди, що належать до них, примітки до розділів, груп та субпозицій, а також основні правила класифікації для тлумачення Гармонізованої системи, що дані у додатку до Конвенції.

Із метою забезпечення належного рівня участі України в міжнародних торговельно-економічних відносинах та наближення нормативно-правової бази України до системи загальновизнаних норм міжнародного права відповідно до Указу Президента України від 17 травня 2002 року № 466/2002 Україна приєдналася до Міжнародної конвенції про Гармонізовану систему опису та кодування товарів.

Як показав аналіз, у судовій практиці має місце неоднакове вирішення питання щодо правомірності оскарження рішень митного органу про визначення коду товару за УКТЗЕД. Одним із мотивів касаційних скарг, поданих митними органами, є неправомірність оскарження їх рішень про визначення коду товару, оскільки вони не є актом нормативного характеру. В обґрунтування такої позиції посилаються на приписи статей 312, 313 Митного кодексу України, якими визначено виключну компетенцію митної служби із визначення коду товару та обов´язковість рішень митних органів щодо класифікації товарів для митних цілей для підприємств і громадян.

Вирішуючи питання про правомірність звернення до суду із таким предметом оскарження, суди зазначають, що рішення митного органу є актом індивідуальної дії. На відміну від нормативного акта, який носить загальний чи локальний характер і застосовується неодноразово, акт ненормативного характеру (індивідуальний акт) породжує права і обов´язки тільки у того суб´єкта чи певного кола суб´єктів, якому вони адресовані. А відтак, акти митних органів індивідуального характеру підлягають оскарженню в судовому порядку. Як приклад такого право- застосування може слугувати справа за позовом дочірнього підприємства "А" до Митниці про визнання недійсним рішення про визначення коду товару (ухвала Вищого адміністративного суду України від 6 червня 2007 року).

Примітно, що така позиція підтримана Верховним Судом України. У постанові від 5 лютого 2008 року, винесеній у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Ч" до Митниці про визнання незаконним рішення про визначення коду товару Верховний Суд України зазначив, що рішення митниці про визначення коду товару, який мав застосовуватися під час митного оформлення останнього, породжує для позивача певні правові наслідки і є обов ´язковим для нього, тобто являє собою правовий акт індивідуальної дії суб´єкта владних повноважень і може бути оскаржене до суду.

Судова практика свідчить, що на обґрунтування позовних вимог позивачі, як правило, посилаються на висновки фахівців, експертні висновки, які приєднуються судом до матеріалів справи за їх клопотанням. У деяких випадках експертизи призначаються за ухвалами суду і на вирішення експертів ставиться питання про те, за яким кодом УКТЗЕД повинен кодуватися певний товар. Незважаючи на те, що відповідно до частини п´ятої статті 82 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта для суду не є обов´язковим, а підлягає оцінці в сукупності й взаємозв´язку з іншими доказами у справі, матеріали судової практики свідчать про те, що в доказовій базі у справі експертному висновку в таких випадках судом надається пріоритетне значення.

У тих випадках, коли у висновку експерта зазначено, що товар повинен кодуватися не за тим кодом, який вказала митниця, а підтверджується код, вказаний декларантом, суди, як правило, визнають цього достатнім для розв´язання спору.

Матеріали справ свідчать, що доводам митниці, як правило, у судових рішеннях оцінка не дається, що є підставою для їх оскарження. У касаційних скаргах митні органи посилаються на вказану обставину як на необ´єктивність та упередженість суду.

Питання про те, чи належить до компетенції експерта-товарознавця надання висновків про відповідність товару певному коду УКТЗЕД, довгий час вважалось дискусійним, а практика судів з цього питання складалась неоднаково.

Так, згідно з Науково-методичними рекомендаціями з питань підготовки та призначення судових експертиз, затвердженими наказом Міністерства юстиції України від 8 жовтня 1998 року № 53/5, головними завданнями товарознавчої експертизи визнавалися питання визначення якості товарів, їх фізико-хімічних властивостей, способу виробництва, вартості, відповідності упакування тощо. В орієнтовному переліку питань, що їх міг вирішити експерт-товарознавець, було відсутнє посилання на можливість надання висновку про належність товару до певного коду УКТЗЕД.

Відсутність чіткої правової регламентації з вказаного питання посилювала позицію митних органів при посиланні на статті 312, 313 Митного кодексу України.

Однак із затвердженням Міністерством юстиції України наказу від 30 грудня 2004 №144/5, зареєстрованого 19 січня

2005 року за № 61/10341 "Про внесення змін та доповнень до Інструкції про призначення і проведення судових експертиз та Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз, затверджених наказом Міністерства юстиції України від 08 жовтня 1998 року № 53/5", ситуація дещо змінилася. До орієнтовного переліку питань, на які може давати висновок судово-товарознавча експертиза, було включено питання про відповідність товару коду УКТЗЕД. Таким чином, спорам між митними органами і суб´єктами господарювання про те, чи може експерт-товарозна- вець давати висновок щодо віднесення товару до певного коду УКТЗЕД, покладено край.

За судовою практикою Вищого адміністративного суду України в усіх випадках, коли в адміністративній справі даної категорії в системі доказів наявний експертний висновок щодо коду товару, суди повинні перевіряти його відповідність вимогам Закону України "Про судову експертизу" та Інструкції про призначення і проведення судових експертиз.

Цікавим у правозастосовній практиці є питання допустимості як доказу експертного висновку щодо віднесення товару до певного коду за УКТЗЕД, які надаються торгово-промисловими палатами. Судова практика свідчить, що такі висновки не містять досліджуваної частини та, крім того, відповідь на питання до якого коду за УКТЗЕД має відноситися товар, не входить у компетенцію торгово- промислових палат. Так, згідно зі статтею

11 Закону України від 2 грудня 1997 року № 671/97-ВР "Про торгово-промислові палати в Україні" палати мають право проводити експертизу щодо якості, кількості, комплектності товару.

У процесі вивчення судової практики виявлено, що значна кількість справ про визначення коду товару стосується товарів медичного призначення. Відповідно до підпункту 5.1.7 пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про податок на додану вартість" звільняються від оподаткування операції з поставки (у тому числі аптечними закладами) зареєстрованих та допущених до застосування в Україні лікарських засобів та виробів медичного призначення за переліком, що щорічно визначається Кабінетом Міністрів України до 1 вересня року, який передує звітному. Якщо у такий строк перелік не встановлено, діє перелік минулого року.

Відповідно до зазначеної норми постановою Кабінету Міністрів України від 17 грудня 2003 року № 1949 затверджено Перелік виробів медичного призначення, операції з продажу яких звільняються від обкладення податком на додану вартість.

Як показав аналіз, при вирішенні справ цієї категорії виникають питання стосовно визначення критеріїв (текстовий опис товарів чи класифікаційний код УКТЗЕД) для вирішення питання про звільнення від обкладення податком на додану вартість. Наприклад, у справі за позовом суб´єкта підприємницької діяльності — фізичної особи Б. до Митниці про скасування дії талона відмови суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що перелік виробів медичного призначення, операції з продажу яких звільняються від обкладення податком на додану вартість, є вичерпним та тлумаченню не підлягає. Звільнення від обкладання податком на додану вартість повинно здійснюватися не за текстовим описом товарів, а за класифікаційним кодом УКТЗЕД.

Переглядаючи рішення судів попередніх інстанцій у касаційному порядку, Вищий адміністративний суд України (постанова від 22 березня 2007 року ) вказав, що перелік виробів медичного призначення складається повністю на основі Українського класифікатора товарів зовнішньоекономічної діяльності, який, у свою чергу, складений на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів і Комбінованої номенклатури Європейського Союзу.

Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності є товарною номенклатурою Митного тарифу України і здійснюється відповідно до правил, викладених у Законі України "Про Митний тариф України". Віднесення товару до категорії, що звільняється від сплати податку на додану вартість, здійснюється одночасно за кодом УКТЗЕД та за текстовим описом такого товару. Той факт, що найменування конкретного товару не входить до текстового опису, зазначеного в Переліку виробів медичного призначення, не виключає можливості звільнення від сплати податку на додану вартість такого товару, за умови його відповідності коду УКТЗЕД, наведеного у Переліку.

Постановою Верховного Суду України від 27 травня 2008 року в задоволенні скарги Митниці про перегляд за винятковими обставинами у цій справі відмовлено.

Судам слід мати на увазі, що статтею 265 Митного кодексу України митному органу надано право здійснення контролю правильності визначення митної вартості, а також те, що митний орган має право упевнитися в достовірності декларації чи будь-якого документа, поданого для цілей визначення митної вартості. У тих випадках, коли підприємство-пози- вач, оскаржуючи рішення митниці щодо митної вартості, зазначає, що митниця вимагала від нього надання документів, не передбачених Порядком декларування митної вартості товарів, що переміщуються через митний кордон України, який затверджується постановою Кабінету Міністрів України, слід враховувати таке.

Указом Президента України від 10 лютого 1996 року № 124/96 "Про заходи щодо вдосконалення кон´юнктурно-цінової політики у сфері зовнішньоекономічної діяльності" утворено Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків (Держзовнішінформ), з покладенням на нього функцій з моніторингу зовнішніх експортних товарних ринків та цін, що складаються на таких ринках, формування кон´юнктурно-інформаційної системи. Надання інформаційної, консультативної, експертної допомоги підприємствам, установам та організаціям. Відповідно до наказу Міністерства зовнішніх економічних зв´язків і торгівлі України від 8 серпня 1996 року № 506 "Про застосування статті 4 Указу Президента України від 10 лютого 1996 року № 124/96" фахівцями Держзовнішінформу проводиться моніторинг відповідних ринків з використанням таких інформаційних джерел:

— біржові котирування;

— контрактна практика поставок товарів;

— прейскуранти та відпускні ціни українських товаровиробників;

— комерційні пропозиції, листи, протоколи намірів, прейскуранти та каталоги на продукцію відомих фірм, порівняльні індекси цін;

—звіти та довідки торговельно-економічних місій у складі посольств України за кордоном тощо.

На жаль, у жодній зі справ, що переглядались у касаційному порядку Вищим адміністративним судом України, суди не давали оцінку вищезазначеному нормативному акту та повноваженням митних органів з використання додаткової інформації від Держзовнішінформу. До речі, не посилались на вказаний нормативний акт і митні органи, хоча листом Державної митної служби України № 11/2-7737 повідомлено митні органи, що відповідно до листа Міністерства зовнішніх економічних зв´язків і торгівлі України від 7 жовтня 1996 року № 25-28/215 експертні висновки, підготовлені Держзовнішінфор- мом, мають чинність офіційних експертиз стосовно умов виконання імпортно-експортних контрактів, рівнів цін за цими контрактами та повинні братися до уваги митними органами при здійсненні цінового контролю. Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 29 березня 2001 року № 310 "Питання Міністерства економіки" Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків віднесено до сфери управління Міністерства економіки України.

Отже, Держзовнішінформ є державним органом, уповноваженим надавати цінову інформацію на імпорт і експорт товарів та здійснювати цінову експертизу товарів. Вказані чинники мають враховуватися судами при розв´язані спорів щодо оцінки митної вартості.

Деякі питання вирішення справ, пов´язаних із митним оформленням товарів платниками єдиного податку 

Як показав аналіз, у судовій практиці мають місце спори між митними органами та платниками єдиного податку про правомірність сплати останніми податку на додану вартість при ввезенні товару на митну територію України на загальних підставах. Суть таких спорів полягає в тому, що платники єдиного податку вважають, що податок на додану вартість при імпорті товарів вони сплачують за спрощеною системою. З позиції митних органів суб´єкти малого підприємництва не користуються пільгами зі сплати цього податку.

Причиною виникнення зазначених спорів є невірне тлумачення сторонами положень Закону України "Про податок на додану вартість", Закону України "Про державну підтримку малого підприємництва", Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб´єктів малого підприємництва". Аналіз судової практики засвідчив, що суди, в основному, однаково вирішують зазначену категорію адміністративних справ і відмовляють у задоволенні позовних вимог суб´єктів малого підприємництва, які є платниками податків за спрощеною системою.

На сьогодні в Україні є дві самостійні системи оподаткування: звичайна і спрощена. Звичайна система запроваджена Законом України "Про систему оподаткування" та спеціальними законами про податки, збори (обов´язкові платежі), якими врегульовано питання справляння загальнодержавних і місцевих податків, передбачених статтями 13, 14 зазначеного Закону.

Спрощена система оподаткування започаткована Указом Президента "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб´єктів малого підприємництва", який видано в межах повноважень Президента України, закріплених у пункті

4 розділу XV "Перехідні положення" Конституції України. Цим Указом суб´єктам малого підприємництва надано право самостійно обирати спосіб оподаткування доходів за єдиним податком, встановлено ставки єдиного податку, визначено базу та об´єкти оподаткування, строки і порядок сплати єдиного податку та коло осіб, на яких дія Указу не поширюється.

Закріплена ця система в Законі України "Про державну підтримку малого підприємництва", суть якої відповідно до статті 11 цього Закону полягає в заміні сплати передбачених звичайною системою оподаткування податків сплатою єдиного податку і застосуванні спрощеної форми бухгалтерського обліку та звітності. Запровадження спрощеної системи оподаткування, бухгалтерського обліку та звітності відповідно до статті 5 зазначеного Закону є одним з напрямків державної підтримки малого підприємництва поряд, зокрема, із встановленням системи пільг для зазначених платників податків. Це означає, що перехід платника податків на спрощену систему оподаткування не є ні пільгою в оподаткуванні, ні звільненням від сплати податків.

Відповідно до частини першої статті 1 Указу спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для суб´єктів малого підприємництва, фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їхніх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тисяч гривень.

З аналізу зазначених норм вбачається, що справляння єдиного податку можливе лише з операцій щодо продажу товарів (робіт, послуг). Водночас з аналізу пункту 2.4 статті 2 Закону України "Про податок на додану вартість" вбачається, що платником податку на додану вартість є будь-яка особа, що імпортує (для фізичних осіб — ввозить (пересилає)) товари (супутні послуги) на митну територію України для їх використання або споживання на митній території України, незалежно від того, який режим оподаткування вона використовує згідно із законодавством. Варто звернути увагу на те, що статтею 2 зазначеного Закону, у редакції Закону України "Про внесення змін до Закону України від 25 травня 2005 року № 2505-IV "Про Державний бюджет України на 2005 рік та деяких інших законодавчих актів України", який набрав чинності 31 березня 2005 року, законодавцем конкретизовано визначення платника податку на додану вартість і набуття статусу платника цього податку особою, що імпортує товар на митну територію України, не залежить від вибраної нею системи оподаткування. А відтак, застосовуючи приписи зазначеної статті як у чинній редакції, так і в редакції, що діяла до 31 березня 2005 року, при вирішенні таких справ суди висловлюють позицію, відповідно до якої платники єдиного податку при імпорті товарів на митну територію України податок на додану вартість сплачують на загальних підставах.

Прикладом такого правозастосування є ухвала Вищого адміністративного суду України від 11 липня 2007 року, постановлена у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "В" до Митниці про стягнення безпідставно утриманої суми податку на додану вартість, ухвала Вищого адміністративного суду України від 19 липня 2007 року, винесена у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "О" до Митниці, Управління Державного казначейства України про визнання недійсною Картки відмови та стягнення суми, якими рішення судів попередніх інстанцій залишено без змін.

Питання оподаткування товарів, що ввозяться на територію України інвалідами війни

У результаті вивчення судової практики встановлено, що єдиною є практика Вищого адміністративного суду України стосовно питання справляння податків та митних платежів при ввезенні на митну територію товарів інвалідами війни.

Як показує аналіз судової практики, спірні правовідносини у справах, рішення в яких переглядалися у касаційному порядку, виникли у 2002 — 2003 роках. Судовими рішеннями, винесеними загальними судами першої та апеляційної інстанцій, як правило, позовні вимоги були задоволені та визнано право позивачів — інвалідів війни на пільгове оподаткування товарів, що імпортувалися. За результатом касаційного перегляду судових рішень у справах цієї категорії Вищим адміністративним судом Україні останні були скасовані із постановленням нових рішень про відмову у задоволенні позовних вимог.

Відповідно до пункту 23 частини першої статті 13 Закону України "Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту" інваліди війни звільнялися від сплати податків, зборів і мита всіх видів та земельного податку. З метою впорядкування оподаткування підакцизних товарів та запобігання безпідставному користуванню пільгами суб´єктами підприємницької діяльності при ввезенні підакцизних товарів та територію України Законом України від 16 листопада 1995 року № 432/95-ВР "Про деякі питання оподаткування підакцизних товарів" скасовано пільги, надані законодавчими актами щодо сплати ввізного мита, митних та акцизних зборів, а також податку на додану вартість при ввезенні (пересиланні) на митну територію України підакцизних товарів як для подальшої реалізації, так і для власного споживання громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, суб´єктами підприємницької діяльності всіх форм власності, включаючи благодійні фонди, об´єднання громадян, релігійні організації, установи Національного банку України, підприємства з іноземними інвестиціями.

Із матеріалів справ вбачається, що позивачами, як правило, придбавалися транспортні засоби, які відповідно до положень Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір", Закону України "Про ставки акцизного збору і ввізного мита на деякі транспортні засоби" є підакцизними товарами, акцизний збір з яких сплачується відповідно до положень законодавства.

Відповідно до законів України від 22 грудня 1995 року № 498/95 "Про визнання такими, що втратили чинність, деяких законодавчих актів з питань оподаткування підакцизних товарів", від 17 грудня 1996 року № 608/96-ВР "Про визнання такими, що втратили чинність, деяких законодавчих актів України з питань оподаткування товарів, що ввозяться (пересилаються) на митну територію України" пункт 23 частини першої статті 13 Закону України "Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту" втратив чинність у частині звільнення від сплати ввізного мита, митних та акцизних зборів і податку на додану вартість із підакцизних товарів, що імпортуються.

А відтак, пільги, якими користувались інваліди війни на підставі Закону України "Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту", скасовані законодавчими актами з питань оподаткування і не відновлювалися законами України про оподаткування. Наразі наведені норми однозначно тлумачаться учасниками правовідносин.

При розгляді адміністративних справ у спорах, пов´язаних з оскарженням рішень, дій чи бездіяльності митних органів, слід враховувати, що законодавство у галузі митної справи, яким повинен керуватися суд, є значним за обсягом та динамічним. Урахування цих обставин вимагає від судді постійного контролю за станом законодавства у галузі митної справи, яке регулює спірні правовідносини між юридичними, фізичними особами та митними органами.