Наукова бібліотека України

Останні надходження

Loading
Юридико-ТЕХНИЧЕСКИЕ КОНЦЕПЦИИ ПРОТИВОДЕЙСТВИЯ ОБХОДА НАЛОГОВ: СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЙ АСПЕКТ
статті - Наукові публікації

Е. А. Черналивський, аспирант Института законодательства Верховной Рады Украины

Налоговое планирование - законный обход налогов с целью их минимизации путем использования принципиальных несовершенств законодательства - в последние годы приобрело значительные масштабы и превратилась в национальную проблему пополнения бюджета. Мировой юридический опыт стран с развитыми уже много лет отрабатывает на практике юридико-технические концепции противодействия глобальным явлениям минимизации налогов. Достаточно вспомнить попытки правительств многих стран нейтрализовать операции резидентов с субъектами оффшорных юрисдикций; такие попытки в конце концов должны приобретать форму отдельных концептуальных подходов в кодифицированных нормативных актах, регулирующих налоговые правоотношения.

Цель данной статьи - сравнить способы обхода налогов, применяемых налогоплательщиками: юридические методы в рамках действующего законодательства, а иногда - злоупотребление собственными правами.

Судебная и правовая доктрины государств рома-но-германской системы права большое внимание уделяется проблемам разграничения налогового планирования и обхода налогов, а также методам борьбы с последним. Практически во всех странах (независимо от системы права) существуют концепции мнимых и фиктивных сделок (сделок).

Сама концепция исходит из гражданского права, но ее применение вполне оправдано и учитывая налоговых правоотношений. Основой данной доктрины является юридическое, а не экономическое сущность сделки. Это означает, что для гражданского и налогового права учитывается намерение сторон, если он отличается от договоренностей, закрепленных формально. Например, стороны подписали соглашение о купле-продаже, но преследуют другую цель - дарения. Данная доктрина широко применяется в целях налогообложения для анализа сделок, которые являются фиктивными или даже мошенническими по существу (например, в договоре указана одна цена товара, в то время

как другая - реальная - цена оплачивается наличными). Вторая доктрина, существует во многих странах романо-германской системы права, - доктрина злоупотребления правом (fraus legis). Она также опирается на гражданское право, а происходит еще из римского права, где она применялась в случае, когда кто-либо ссылался на буквальное толкование закона, противоречило целям его принятия.

Данная доктрина применяется во многих отраслях права и, принимая во внимание ее общий характер, является популярной во многих странах. (Среди стран англосаксонской системы права она широко применяется в США в контексте налогового права, чтобы помешать получению преимущества от буквального толкования налогового закона).

Несмотря на то, что две вышеуказанные доктрины (мнимых сделок и злоупотребление правом) является концептуально разными, на практике доктрина фиктивных и мнимых сделок часто поглощается доктриной злоупотребления правом. Так, бельгийские суды одно время распространяли действие концепции мнимых сделок на сделки, не считались «реальными» для налоговых целей, но были вполне легитимными с точки зрения гражданского права. В дальнейшем подобное расширенное применение не было одобрено бельгийским Верховным судом. Правовое толкование действий, совершаемых сторонами (или отдельных действий, начатых в рамках одной сделки), может быть не принято во внимание налоговой администрацией, если она докажет наявисть злоупотребления правом посредством презумпций или других методов.

С целью преодоления обхода налогов французские суды развили доктрину «анормальных управленческих действий». Согласно ей сделки, не соответствуют критерию добросовестности ведения бизнеса, могут быть признаны недействительными для целей налогообложения. Законодательной основой данной доктрины служила статья L64 Свода налоговых правил Франции, распространяет свое действие на притворные сделки и случаи злоупотребления правом. Чтобы ходатайствовать в суде о применении доктрины «анормальных управленческих действий», налоговые органы

должны начать специальную процедуру,

поэтому эта доктрина используются не слишком часто. Более того, закон сформулирован таким образом, чтобы сузить сферу применения (норма действует только в определенных случаях).

Используя термин «судебная доктрина» по правоприменительной практики государств романо-германской системы права, надо иметь в виду его условность. Во Франции, Бельгии, Германии и других странах континентальной Европы подобные судебные доктрины развиваются только как доктрины толкования определенных правовых норм, закрепленных в налоговых законах. Любой самостоятельной роли в вопросах препятствия обхода налогов, без их привязки к налоговой нормы, европейские судебные доктрина, не играют.

Необходимо отметить также, что и судебные доктрины разделения налогового планирования и обхода налогов, существующих в рамках системы общего права, не являются незыблемыми и догматическими. Принцип stare decisis (соблюдение предыдущих решений), свойственный прецедентному праву, зачастую не может обеспечить адекватность применения той или иной доктрины к правоотношениям в сфере налогообложения, постоянно развиваются. Это особенно важно иметь в виду при анализе доктрин в аспекте их применимости к отечественным налоговых споров, имеющих аналогичный предмет - прекращение обхода налогов и установление допустимых рамок налогового планирования.

Попробуем проанализировать национальную практику решения подобной проблемы (несмотря на то, что проблема как таковая в украинской правовой системе не выделена) и,основываясь на зарубежном опыте, сформулируем некоторые предложения, на наш взгляд, будут способствовать установлению более четких правовых основ регулирования налогового планирования в Украине.

Анализ украинского налогового законодательства позволяет выделить лишь нелепые попытки ввести в национальную правовую систему фрагментарные элементы концепций борьбы с обходом налогов. А целостных и эффективных механизмов, которые были бы закреплены в нормах национального права с от

соответствующих конкретизацией на уровне пидзакон-ных нормативных документов, украинское налоговое право не содержит вообще.

Так, п. 11 ст. 10 Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от

4 декабря 1990 № 509-ХII (с изменениями и дополнениями) содержит положение, согласно которому одной из функций государственных налоговых инспекций является «... представление в суды исков к предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам о признании сделок недействительными (курсив наш - Е. Ч.) и взыскании в доход государства средств, полученных ими по таким соглашениям, а в других случаях - средств, полученных без установленных законом оснований ».

На сегодняшний день такое изложение самой нормы абсолютно устаревшим с точки зрения юридической техники, ведь закон (в широком юридическом смысле этого термина) четко не устанавливает оснований для получения средств, а средства, которые фактически получены, априори уже таковы, что полученные на основании определенного сделки (соглашения), даже устной договоренности, которую предусматривает Гражданский кодекс.

Архаичность самой нормы и отсутствие реального механизма взыскания в доход государства средств, полученных по договорам, признанными недействительными, освещались автором в отдельной статье «Налоговые последствия применения юридической фикции при заключении сделок: прикладной аспект» (Вестник хозяйственного судопроизводства. - 2007. - № 5. -

С. 155-160).

Коротко напомним, что в связи с тем, что государство не является стороной сделки, не представляется возможным взыскать средства по таким сделкам в доход государства, ведь признание сделки недействительной в теории права означает возвращение сторон к состоянию, в котором они находились к заключению соглашения (реституция).

Аналогом французской доктрины «анормальных управленческих действий» с определенной условностью можно назвать концепцию «связанные лица - обычные цены», которая закреплена в нормах украинского налогового права, в частности в Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28 декабря 1994 г. . № 334/94-ВР (с изменениями и дополнениями) (далее - Закон № 334).

Данная концепция основывается на п. 7.4 ст. 7 Закона № 334, который предусматривает право налоговых органов определять доход субъектов пра-вавидносин по налогу на прибыль предприятий в операциях со связанными лицами исходя из договорных цен, но не меньше обычных цен, а также определять расходы таких субъектов исходя из договорных цен, но не выше обычных.

При этом Законом № 334 определен круг лиц, которые согласно указанному Закону считаются связанными и на которых, соответственно, распространяется вышеупомянутая «концепция».

В п. 1.20 ст. 1 Закона № 334 указано: «если этим пунктом не установлено иное, обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен ».

Пунктом 1.20.8 Закона № 334 определено, что обязанность доказывания того, что цена договора не соответствует уровню обычной цены в случаях, определенных этим Законом, возлагается на налоговый орган в порядке, установленном законом. При проведении проверки налогоплательщика налоговый орган вправе запросить, а налогоплательщик обязан обосновать уровень договорных цен или сослаться на нормы абзаца первого пп. 1.20.1 этого пункта (т.е. отметить, что в случае если не доказано обратное, обычной считается цена, определенная сторонами в договоре (прим. наша - Е. Ч.).

Вместе с тем, п. 1.20.10 Закона № 334 предусмотрено, что доначисление налоговых обязательств налогоплательщика налоговым органом вследствие определения обычных цен осуществляется по процедуре, установленной законом для начисления налоговых обязательств по косвенным методам, а для плательщиков налога, признанных естественными монополистами согласно закону, - в соответствии с принципами регулирования цен, установленных таким законом.

Налоговый орган вправе применить обычные цены для определения базы налогообложения в случаях, предусмотренных законом, независимо от вида хозяйственной операции,

осуществляется плательщиком этого налога, или налогового статуса другой стороны такой операции.

Однако на сегодняшний день в налоговом праве Украины не существует ни одного нормативного акта что процессуально регламентирующего процедуры применения косвенных методов определения налоговых обязательств налогоплательщика.

Таким образом, можно сделать вывод, что с точки зрения юридической техники нормы Закона № 334 относительно применения концепции обычных цен является «мертвыми» из-за наличия банкетных норм, отсылающих к несуществующим норм несуществующих актов и практически неприменимыми.

Обобщая анализ норм, изложенных в Законе № 334, по концепции «связанные лица - обычные цены», можно сделать вывод, что и в украинском налоговом праве присутствуют концепции, аналогичные тем, которые содержатся в налоговом праве цивилизованных, рыночно развитых стран. При этом законодательство содержит определенные нормы, делают применение данной концепции возможным лишь в отдельных, исключительных случаях, рамки яки?? строго ограничены налоговым законом. Такая система механизмов должно обеспечить определенную степень демократизма и либеральности в подходах к применению подобного рода концепций и одновременно обезопасить большинство субъектов права от повального применения налоговыми органами таких «не совсем правовых подходов».