Принципи оподаткування при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності викладені в Законі України "Про зовнішньоекономічну діяльність". Оподаткування суб´єктів ЗЕД України здійснюється за такими принципами:
— Україна самостійно встановлює і скасовує податки і пільги для суб´єктів зовнішньоекономічної діяльності України;
— ставки податків встановлюються і скасовуються Верховною Радою України за поданням Кабінету Міністрів України;
— рівень оподаткування встановлюється виходячи з необхідності досягнення та підтримання самоокупності і самофінансування суб´єктів зовнішньоекономічної діяльності та з метою бездефіцитності платіжного балансу України;
— стабільність кількості видів і розмір податків гарантуються державою на строк, не менш як 5 років;
— забороняється встановлювати інші податки крім тих, що затверджені Верховною Радою України;
— ставки податків є однаковими для всіх суб´єктів зовнішньоекономічної діяльності та визначаються за товарною ознакою: для одного і того ж товару діє єдина ставка податку;
— заохочення експорту готової продукції.
Основними законами, що регулюють оподаткування ЗЕД підприємств, є закони України "Про оподаткування прибутку підприємств" і "Про податок на додану вартість". Якщо міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цими законами, то застосовуються норми міжнародного договору. Однак у разі укладення договорів з нерезидентами не дозволяється включення до контракту податкових застережень, згідно з якими підприємства, що виплачують доходи, беруть на себе зобов´язання щодо сплати податків на доходи нерезидентів.
Коротко розглянемо особливості оподаткування окремих видів зовнішньоекономічних операцій. Обкладення податком на прибуток експортних операцій здійснюється за загальною схемою і не має будь-яких особливостей. Тобто валовий дохід по експортних операціях виникає на дату будь-якої події, що сталася раніше. Такою датою може бути:
— дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податків в оплату товарів (робіт, послуг), які підлягають продажу;
— дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податків.
Сума валового доходу, отриманого за експортною операцією, визначається як сума доходу, отриманого в іноземній валюті, перерахована у гривні за офіційним обмінним курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягає перерахуванню у зв´язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом звітного періоду.
Заборгованість в іноземній валюті, що виникла при здійсненні експортної операції (дебіторська або кредиторська, залежно від того, яка подія сталася раніше — отримання валюти чи відвантаження), також бере участь у формуванні об´єкта обкладення податком на прибуток. Причому до складу валового доходу або валових витрат відносять тільки різницю, що виникла внаслідок зміни курсу Національного банку України у період між такими датами:
— якщо заборгованість виникла і погашена в одному і тому ж податковому кварталі — між датою виникнення і датою погашення;
— якщо заборгованість виникла в одному, а погашена в наступному кварталі — між датою виникнення й останнім робочим днем кварталу, а в наступному кварталі — між останнім робочим днем попереднього кварталу і датою погашення.
У Законі "Про оподаткування прибутку підприємств" заборгованість, виражена в іноземній валюті й перерахована у гривні за офіційним обмінним курсом Національного банку України на дату її виникнення, названа "балансовою вартістю заборгованості".
Обкладення податком на додану вартість експортних операцій має низку особливостей. Перша з них полягає в тому, що при продажу товарів, які були вивезені платником податків за межі митної території України, податок на додану вартість обчислюється за нульовою ставкою. Якщо експорт був здійснений на території України, обкладення ПДВ здійснюється за звичайною ставкою 20 % . Не дозволяється застосування нульової ставки до операцій з вивезення (експорту) товарів (робіт, послуг) у випадку, коли такі операції звільнені від оподаткування на митній території України згідно з Законом "Про податок на додану вартість".
Однією з особливостей відображення в бухгалтерському обліку валютних операцій є те, що гривневий еквівалент суми в іноземній валюті не є раз і назавжди зафіксованою величиною, а підлягає перерахунку на певну дату за офіційним курсом Національного банку України. Механізм формування офіційного курсу гривні до іноземних валют детально викладено в темі 4.
Витрати платника податків в іноземній валюті у зв´язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відносять до валових витрат, визначаються в сумі, яка має дорівнювати балансовій вартості такої інвалюти. Тобто балансова вартість іноземної валюти визначається таким чином:
— якщо іноземна валюта отримана як виручка, то її балансова вартість визначається за курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання доходу;
— якщо іноземна валюта самостійно придбана підприємством за гривні, то її балансова вартість дорівнює сумі гривень, сплачених у зв´язку з такою купівлею (без урахування комісійних або вартості інших послуг осіб, які здійснюють конверсійні операції);
— якщо іноземна валюта самостійно придбана підприємством за іншу інвалюту, то її балансова вартість дорівнює балансовій вартості проданої інвалюти;
— якщо іноземна валюта надійшла на валютний рахунок у попередньому податковому періоді, то для поточного податкового періоду її балансова вартість визначається за курсом Національного банку України, що діяв на останній робочий день попереднього звітного періоду.
Оскільки підприємство може розраховуватися з постачальником за конкретну партію товарів інвалютою, загальна сума якої складається з окремих сум, що надійшли на підприємство в різний час і з різних джерел, то необхідно вести оперативний облік для визначення балансової вартості інвалюти.
Підприємство може розрахуватися з постачальниками заздалегідь або з відстрочкою платежу. Якщо вийде так, що першою подією буде отримання товарів (робіт, послуг), тоді до складу валових витрат вартість такого товару (робіт, послуг) буде включена за курсом Національного банку України на дату оформлення вантажної митної декларації (підписання акта), але при другій події, коли вже буде відома балансова вартість інвалюти, що перераховується, необхідно відкоригувати суму, раніше включену до складу валових витрат. Якщо ж першою подією буде оплата товарів (робіт, послуг), то нічого коригувати не треба, адже вже при першій події відома балансова вартість переказаної у вигляді авансу інвалюти.
У разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється така оплата (в грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх валових витрат у сумі, що становить 85 % вартості цих товарів (робіт, послуг).
При цьому під терміном "нерезиденти, що мають офшорний статус" розуміються нерезиденти, розташовані на території офшорних зон, за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента.
Законодавство України передбачає усунення подвійного оподаткування при здійсненні ЗЕД. Так, суми податків на прибуток, отриманий з іноземних джерел, що сплачені суб´єктами господарської діяльності за кордоном, зараховуються під час сплати ними податку на прибуток в Україні. При цьому зарахуванню підлягає сума податку, розрахована за правилами, встановленими зазначеним Законом. Розмір зарахованих сум податку на прибуток з іноземних джерел протягом податкового періоду не може перевищувати суми податку, що підлягає сплаті в Україні таким платником податку протягом такого періоду.
Не підлягають зарахуванню у зменшення податкових зобов´язань такі податки, сплачені в інших країнах:
— податок на капітал (майно) та приріст капіталу;
— поштові податки;
— податки на реалізацію (продаж);
— інші непрямі податки незалежно від того, підпадають вони під категорію прибуткових податків чи оподатковуються окремими податками згідно із законодавством іноземних держав;
— суми податку, сплачені з пасивного прибутку (дивідендів, процентів, страхування, роялті).
Зарахування сплачених за митним кордоном України сум податку на прибуток здійснюється за умови подання письмового підтвердження податкового органу іншої держави щодо факту сплати такого податку та за наявності міжнародного договору України про усунення подвійного оподаткування доходів, ратифікованого Верховною Радою України.
Заборгованість в іноземній валюті, що виникла при здійсненні імпортної операції (дебіторська або кредиторська, залежно від того, яка подія сталася раніше — перерахування валюти або отримання товарів (отримання результатів робіт, послуг), також бере участь у формуванні об´єкта обкладення податком на прибуток.
Що ж стосується обкладення податком на додану вартість імпортованих товарів (робіт, послуг), то датою виникнення податкових зобов´язань при ввезенні (імпортуванні) товарів є дата оформлення ввізної митної декларації зі вказівкою в ній суми податку, що підлягає сплаті.
Датою виникнення податкових зобов´язань при імпорті робіт (послуг) є дата списання грошових коштів з розрахункового рахунка платника податку в оплату робіт (послуг) або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом, залежно від того, яка з подій сталася першою.
База обкладення податком на додану вартість визначається згідно з Законом "Про податок на додану вартість". Не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат на сплату податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) — актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг).
Платники ПДВ при ввезенні (пересиланні) товарів на митну територію України можуть за власним бажанням надавати органам митного контролю простий вексель на суму податкового зобов´язання (податковий вексель). Порядок випуску, обігу і погашення податкових векселів визначено постановою Кабінету Міністрів України від 01.01.1997 р. № 1104.
Податковий вексель з ПДВ не може бути виданий при ввезенні підакцизних товарів (крім тютюнової сировини) і товарів, які відносять до товарних груп 1—24 Гармонізованої системи опису і кодування товарів. Податковий вексель складається на суму податкового зобов´язання, тобто на суму податку на додану вартість, яка нарахована і має бути сплачена при ввезенні (пересиланні) товарів на митну територію України.
При митному оформленні ввезеного (пересланого) на митну територію України товару сума податкового зобов´язання за однією вантажною митною декларацією не може бути частково оплачена векселем, а частково коштами. Вексель видається на повну суму податкового зобов´язання, нарахованого за вантажною митною декларацією, і окремо для кожної вантажної митної декларації. Строк, на який видається податковий вексель, не може перевищувати ЗО днів, включаючи дату його видачі. У разі ввезення (імпортування) товарів документом, що засвідчує право на отримання податкового кредиту, вважається належним чином оформлена митна декларація, яка підтверджує сплату податку на додану вартість.
Сума, зазначена в податковому векселі, включається до суми податкових зобов´язань платника податку в звітному (податковому) періоді, в якому вексель підлягає погашенню. При цьому податковий вексель вважається погашеним. У наступному звітному (податковому) періоді сума, зазначена в податковому векселі, включається до складу податкового кредиту платника податку. За умови здійснення оплати векселя шляхом перерахування коштів до строку погашення векселя, до податкового кредиту зазначена сума коштів включається у тому звітному періоді, в якому відбулося таке погашення.
Обов´язки з погашення податкового векселя не можуть передаватися іншим особам, податковий вексель не підлягає індосаменту; проценти або інші види плати за користування податковим векселем не нараховуються. Податкові векселі, виписані платниками податку, що мали протягом останніх 12 місяців обсяг оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) більше п´яти мільйонів гривень та проти яких не порушено справу щодо банкрутства, не підлягають забезпеченню. Довідка щодо відповідності статусу імпортера зазначеним вимогам безоплатно видається податковим органом за запитом платника податку та поновлюється кожні три календарні місяці. Податкові векселі, виписані іншими платниками податку, підлягають підтвердженню комерційними банками шляхом авалю.
Коротко розглянемо оподаткування податком на додану вартість експортних операцій. Об´єктом оподаткування у цьому випадку є операції з вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України і надання послуг (виконання робіт) для їх споживання за межами митної території України. ПДВ за такими операціями обчислюється за нульовою ставкою.
Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України у випадку, якщо їх вивезення (експорт) засвідчене належним чином оформленою вантажною митною декларацією (ВМД).
Застосування нульової ставки ПДВ для операцій з продажу товарів, вивезених (експортованих) за межі митної території України, але декларування яких було здійснене на внутрішній митниці, можливе тільки за умови підтвердження фактичного вивезення цих товарів за межі митної території України. У випадках, якщо фактичне вивезення за межі митної території України не підтверджується, операції з продажу товарів розглядаються як операції з продажу на митній території України, що підлягають обкладенню ПДВ на загальних засадах за ставкою 20 %.
Оподаткування за нульовою ставкою передбачено також щодо операцій з надання транспортних послуг для перевезення вантажів за межами митного кордону України, а саме від пункту проведення митних процедур по випуску вантажів за межі митного кордону України (включаючи внутрішні митниці) до пункту за межами державного кордону України. Тому в разі надання окремих послуг для транспортування вантажів, які знаходяться під митним контролем, тільки між внутрішньою митницею і митницею на кордоні, тобто без перетинання державного кордону України, операції з падання таких послуг вважаються операціями, здійсненими на митній території України. Оподаткування послуг для транспортування вантажів, які пройшли митне оформлення на внутрішній митниці, до митниці на кордоні здійснюється за ставкою 20 % незалежно від того, резидентам чи нерезидентам України такі послуги надаються.
Застосування нульової ставки ПДВ для операцій з транспортування експортних вантажів можливе тільки за умови підтвердження транспортними організаціями факту надання послуги міжнародного перевезення і фактичного перетинання цими вантажами митного кордону України.
Слід пам´ятати, що не дозволяється застосування нульової ставки податку до операцій з вивезення (експорту) товарів (робіт, послуг) у випадку, коли такі операції звільнені від оподаткування на митній території України згідно з Законом "Про податок на додану вартість".
До експортних обсягів продажу товарів (робіт, послуг) з метою оподаткування не зараховуються майнові добровільні пожертвування на користь нерезидентів, майнові внески для продовження будь-якої спільної з нерезидентом діяльності за межами України, майнові внески, які повертаються іноземному інвесторові.
На операції з товарами (майном), які вивозяться за межі митної території України за зовнішньоекономічними договорами й оформлені належним чином з метою тимчасового вивезення протягом одного року, з товарами, які поставляються на консигнацію, з переробленою давальницькою сировиною нерезидента, що повертається його власникові, а також на операції з експорту товарів без фактичного їх вивезення з митної території України, нульова ставка ПДВ не поширюється. Експорт товарів без фактичного їх вивезення з митної території України митними органами не оформлюється.
Податок на додану вартість за нульовою ставкою нараховується при продажу товарів (робіт, послуг) підприємствами роздрібної торгівлі, розташованими на території України в зонах митного контролю (безмитних магазинах), відповідно до Порядку, визначеного постановою Кабінету Міністрів України від 30.06.1998 р. № 984. Продаж товарів (робіт, послуг) безмитними магазинами без нарахування ПДВ може здійснюватися виключно фізичним особам, які виїжджають за митний кордон України, або фізичним особам, які переміщуються транспортними засобами, що належать резидентам і знаходяться за межами митних кордонів України. При цьому ПДВ за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів і супровідних щодо таких товарів (робіт, послуг) з митної території України на територію безмитних магазинів або ліцензійних складів. Під час здійснення операцій з подальшого вивезення (пересилання) товарів і супровідних щодо таких товарів (робіт, послуг) з території безмитних магазинів або ліцензійних складів за межі митного кордону України (експорту) ПДВ не справляється (у тому числі за нульовою ставкою).